Аналітика

З початку війни бізнес, як і все суспільство, опинився в новій реальності.

Одним із аспектів такої нової реальності є фактичне зупинення податківцями належної діяльності електронного адміністрування податку на додану вартість (далі – ПДВ), а саме неможливість проведення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) за відсутності на те законодавчих підстав.

За одними з останніх змін до Податкового кодексу України (далі – ПК України) платникам податків дозволили формувати податковий кредит на підставі первинних документів за умови приведення у відповідність податкових декларацій (фактично проведення коригувань) до фактично зареєстрованих податкових накладних після завершення воєнного стану.

Такий порядок формування податкового кредиту викликає багато питань та потенційно проблемних моментів. Далеко не всі платники податків готові брати на себе ризик формувати податковий кредит без реєстрації податкових накладних.

Окрім того, на практиці більшість договорів постачання містять положення щодо проведення повної оплати за товари/роботи/послуги лише після отримання від постачальника належним чином зареєстрованої податкової накладної.

Ніхто наразі не може гарантувати того, що контрагент за період воєнного стану не зазнає незворотних втрат та матиме фізичну можливість виконати свої зобов’язання по завершенню воєнного стану, в тому числі й зареєструвати відповідні податкові накладні.

Також виникає питання щодо штрафних санкцій у зв’язку із проведенням коригувань податкового кредиту вже після завершення воєнного стану. Наразі можливість не застосування штрафних санкцій за коригування у звітних періодах, які припадають на період дії воєнного стану, розглядається лише на рівні законопроекту¹.

Відповідно, в даних умовах ризики покупця при визнанні податкового кредиту без реєстрації постачальником податкових накладних є надмірними, водночас формально обов’язок  постачальника щодо нарахування та сплати ПДВ ніхто не відміняв.

Таким чином, платники податків шляхом фактичного зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН поставлені в становище, коли вони/такі платники фактично не мають можливості формувати безспірний податковий кредит, але зобов’язані сплачувати його у повному обсязі. У такій ситуації можна говорити про те, що сутність податку порушено і ПДВ вже перетворюється на податок з обороту.

Виникають цілком логічні питання: чому взагалі існують такі ризики, чому платники податків не мають можливості реєструвати податкові накладні? Адже законодавчих підстав для зміни порядку електронного адміністрування ПДВ, зокрема й зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, немає.

І.

За загальними положеннями ПК України право платника податків на податковий кредит пов’язується з фактом реєстрації податкових накладних, а сума, на яку платник податків може зареєструвати податкові накладні, розраховується з урахуванням загальної суми за отриманими та виданими податковими накладними, які зареєстровані в ЄРПН.

Відповідно, одним із ключових аспектів електронного адміністрування ПДВ є належне функціонування ЄРПН, який є джерелом інформації для такого адміністрування.

За положеннями п. 201^-1.1 та п. 201.10 ПК України порядок ведення електронного адміністрування ПДВ та ведення ЄРПН встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Порядок електронного адміністрування ПДВ² деталізує певні аспекти, одним із яких є порядок обчислення показника суми податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, та в межах якої платник податку має право заявляти ПДВ до відшкодування. Згідно із п. 13 зазначеного Порядку ця сума обчислюється ДПС автоматично. Втім, цей Порядок не містить положень щодо умов та підстав зупинення функціонування ЄРПН.

Згідно із положеннями п. 3 Порядку ведення ЄРПН³, ЄРПН повинен працювати в робочі дні з 8 до 20 години без перерви на технічне обслуговування та регламентні роботи за виключенням аварійних випадків.

Загалом Порядком ведення ЄРПН передбачено єдину підставу для зупинення роботи реєстру – аварійний випадок. Повідомлень про аварійні випадки податківці не публікували, відповідно, підстави для зупинення реєстрації податкових накладних за Порядком ведення ЄРПН відсутні.

Наголошуємо на тому, що будь-яких змін до Порядку електронного адміністрування ПДВ та Порядку ведення ЄРПН з початку війни не вносилось.

З аналізу змін до ПК України, внесених з початку запровадження воєнного стану, не вбачається жодних підстав для зупинення роботи ЄРПН та загалом реєстрації податкових накладних. Окремо зазначимо, що п. 32^-2 Підрозділу 2 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що протягом воєнного стану у випадку відсутності реєстрації постачальниками податкових накладних платники податків мають право формувати податковий кредит за первинними документами з обов’язковим уточненням цих даних після завершення воєнного стану. Але вважаємо, що такі зміни направлені на захист прав платників податків визнавати податковий кредит на підставі первинних документів за відсутності технічної можливості здійснити реєстрацію податкових накладних в ЄРПН із причин на боці платника податків, та не надають жодного права податківцям зупиняти роботу ЄРПН та унеможливлювати реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.

Отже, нормативно-правове регулювання електронного адміністрування ПДВ та функціонування ЄРПН передбачає їхню безперебійну роботу та обробку податкових накладних платників податків в автоматичному порядку, зокрема й у період дії воєнного стану. Підстав для зупинення функціонування ЄРПН та реєстрації податкових накладних законом наразі не передбачено.

Тому платники податків мають законне та цілком логічне очікування, що реєстрація податкових накладних протягом воєнного стану повинна відбуватися у штатному режимі, без жодних затримок чи ускладнень.

Дотичним підтвердженням штатної реєстрації податкових накладних у період воєнного стану є й зміни, внесені 24.02.2022 року до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН⁴.

Так, зазначений Порядок був доповнений положеннями щодо додаткової підстави для безумовної реєстрації податкових накладних, яка діє протягом воєнного стану. Фактично такими змінами Кабінет Міністрів України обмежує можливість податківців блокувати певну категорію податкових накладних в умовах воєнного стану.

Відповідно, за логікою таких змін є цілком очевидним розуміння Кабінету Міністрів України того, що протягом воєнного стану реєстрація податкових накладних не зупиняється, а продовжується у звичайному режимі, інакше внесені зміни щодо безумовної реєстрації податкових накладних є абсурдними.

ІІ.

Якщо ЄРПН повинен функціонувати у безперебійному та автоматичному режимі, а будь-яких підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та функціонування ЄРПН законодавчо не передбачено, то чому ж все-таки податкові накладні не реєструються?

Відповідь на таке питання дають податківці у своїх інформаційних повідомленнях («До уваги платників ПДВ», «ПДВ в умовах воєнного стану»). Зі змісту таких повідомлень вбачається, що податківці вирішили, що для них реєстрацію податкових накладних «відтерміновано» на час воєнного стану.

Чим обумовлено таке рішення податківців про «відтермінування» – невідомо, оскільки будь-яких підстав для такого рішення в зазначених інформаційних повідомленнях не наводиться.

Виконання такого рішення податківців забезпечується відверто незаконним та абсурдним способом, а саме податківці здійснили навмисну технічну неможливість реєстрації податкових накладних шляхом використання змін до Форми податкової накладної, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року № 1307.

Так, у випадку подання платником податків до ЄРПН податкової накладної за старою формою платнику податків повідомляється про неприйняття податкової накладної через те, що «Документ складено за формою, не чинною на дату реєстрації в ЄРПН».

Якщо ж подання податкової накладної відбувається за новою формою, така податкова накладна не приймається із зазначенням того, що «Форма відсутня в Довіднику звітних документів».

Як розуміємо, такий спосіб «відтермінування» вчиняється податківцями з огляду на положення п. 201.10 ПКУ, які передбачають, що у разі відсутності реакції податківців (надсилання платнику податків відповідної квитанції) на надіслану їм податкову накладну протягом операційного дня, така податкова накладна вважається зареєстрованою.

Саме такий стан речей підтверджується самими податківцями. Так, в інформаційному повідомленні «До уваги платників ПДВ» від 04.03.2022 року зазначається:

«Додатково повідомляємо, що форма податкової накладної/розрахунку коригування, з урахуванням змін, внесених наказу Міністерства фінансів України від 17.01.2022 № 15, буде доступна платникам податків після завершення воєнного стану, про що платників податків буде проінформовано додатково».

У цьому контексті звертаємо увагу, що Наказ Міністерства фінансів України від 17.01.2022 року № 15, яким вносились зміни до форми податкової накладної набрав чинності з 15.02.2022 року⁵.

Тобто нова форма податкової накладної діяла більш як тиждень до введення воєнного стану (24.02.2022 року⁶). І логічно припустити, що реєстрація податкових накладних в ЄРПН за новою формою мала відбуватися у періоді вже з 15.02.2022 року, а тому така нова форма мала бути внесена до Довідника звітних документів ЄРПН. Тож чому наразі ця форма стала недоступна платникам податків? Чому із ЄРПН надходять повідомлення про те, що нова форма податкової накладної відсутня у Довіднику звітних документів? Хто та на підставі якого закону чи підзаконного нормативно-правового акта вніс зміни до порядку роботи ЄРПН?

Отже, будь-які відсилки податківців до воєнного стану в обґрунтування цілком безпідставного саботажу роботи ЄРПН на рівні ДПС шляхом створення штучного обмеження «доступності» нової форми податкової накладної платникам податків є не тільки відверто незаконними, а й очевидно абсурдними.

Згідно із положеннями ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Нагадаємо, що в чинній редакції ПК України поновлено процедуру бюджетного відшкодування, водночас передбачено, що бюджетне відшкодування можливе виключно за зареєстрованими податковими накладними.

Відповідно, податківці, безпідставно «відтерміновуючи» реєстрацію податкових накладних, порушують не лише ч. 2 ст. 19 Конституції України, а й положення ч. 4 ст. 41 Конституції України про неможливість протиправного позбавлення майна. Адже внаслідок відверто незаконних дій податківців платників податків позбавляють їхнього майна у вигляді отримання сум ПДВ від контрагентів, яке, як правило, завдяки нав’язаній бізнесу СЕА ПДВ прив’язано до реєстрації податкової накладної в ЄРПН, а також права на бюджетне відшкодування ПДВ, яке взагалі зупинили на рівні закону (який має ознаки невідповідності положенням Конституції).

Крім того, такі дії податківців фактично призводять до того, що ПДВ перетворюється у податок з обороту.

Окремо варто відзначити, що хоча наразі процедура бюджетного відшкодування частково відновлена, сам факт блокування процедури бюджетного відшкодування, навіть часткового, є порушенням такого базового принципу оподаткування, як принцип стабільності у сфері оподаткування.

ІІІ.

Отже, податкові накладні повинні проходити перевірку у безперервному та автоматичному порядку, а реєстрація податкових  накладних в ЄРПН має відбуватися у звичайному режимі.

Наявна ж наразі ситуація з реєстрацією податкових накладних однозначно вказує на зворотне, а саме на те, що реєстрація податкових накладних все ще залишається в «ручному» режимі керівництва ДПС всупереч вимогам законодавства.

Таке «ручне» управління реєстрацією податкових накладних має однозначно негативний вплив на бізнес. До того ж такий стан речей дискредитує органи державної влади в умовах воєнного стану, що є недопустимим.

Яким чином бізнес може відгукнутись на заклик уряду та в повному обсязі поновити свою діяльність, якщо постійно зіштовхується з такого роду «діяльністю» податківців?

В означеному контексті вважаємо за доцільне порівняти діяльність податківців з діяльністю митників. Так, два доволі схожих органи, які ще нещодавно фактично були одним органом, здійснюють свою діяльність категорично по-різному.

Так, за відкритими джерелами інформації митники не тільки працюють у штатному режимі, а й намагаються здійснювати митне оформлення у спрощеному та прискореному режимі, суттєвих проблем з реєстрацією митних декларацій не вбачається.

Податківці ж займаються тим, чим займаються. Те, чому податківцям дозволяється діяти таким чином, залишається питанням відкритим.

IV.

Дії керівництва ДПС заслуговують не лише публічного обговорення, але й належної правової оцінки.

З аналізу нормативно-правового регулювання ЄРПН вбачається, що ЄРПН повинен функціонувати автоматично, тобто це система, яка має власний алгоритм дій та не повинна зазнавати штучного втручання.

Водночас «відтермінування» здійснено шляхом штучного втручання в належну роботу цієї автоматизованої системи.

Такі дії слід розглянути на наявність складу злочину, передбаченого наступними статтями Кримінального кодексу України:

• Стаття 362 «Несанкціоновані дії з інформацією, яка оброблюється в електронно-обчислювальних машинах (комп'ютерах), автоматизованих системах, комп'ютерних мережах або зберігається на носіях такої інформації, вчинені особою, яка має право доступу до неї»; або
• Стаття 367 «Службова недбалість».

Підсумовуючи, зазначимо, що будь-які нормативно-правові підстави для зупинення штатної реєстрації податкових накладних відсутні, дії конкретних посадових осіб ДПС щодо «відтермінування» та створення штучних перешкод для штатної реєстрації податкових накладних є грубими порушеннями Конституції України та відповідних положень законодавства.

Відповідно, реєстрація податкових накладних у штатному режимі повинна бути поновлена негайно, а посадові особи, які допустили порушення законодавства, повинні понести відповідальність. Незалежно від питань кримінальної відповідальності, Мінфін має провести службове розслідування даного факту.

Платникам ПДВ, які зазнали збитків від зупинення реєстрації податкових накладних, варто задуматись над відшкодуванням шкоди, заподіяної незаконними діями ДПС.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

¹Законопроект від 24.04.2022 року № 7311, доступний за посиланням.

²Затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 року № 569.

³Затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року № 1246.

⁴Затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 12.12.2019 року № 1165.

⁵Зі змісту Наказу Міністерства фінансів України від 17.01.2022 року № 15, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 02.02.2022 року за № 139/37465 та опублікований на сайті Міністерства фінансів України 14.02.2022 року, вбачається, що він набирає чинності з дня наступного за днем його офіційного опублікування.

⁶Режим воєнного стану з 24.02.2022 року було запроваджено Указом Президента України від 24.02.2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженого Законом України від 24.02.2022 року № 2102-ІХ.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2022