Аналитика

27 июня 2022 года Верховный Суд (далее – Суд) рассмотрел спор и вынес решение по делу № 440/1053/19 (далее – Решение), которое касается операций по поставке железорудных окатков в периодах 2013 – 2015 годов и особенностей применения методов определения сопоставимой (обычной) цены для целей трансфертного ценообразования (далее – ТЦО) в таких операциях.

При случае отметим, что это дело крайне интересно с учетом того факта, что суды первой и апелляционной инстанции полностью поддержали исковые требования налогоплательщика – компании ЧАО «Полтавский горно-обогатительный комбинат» (далее – Компания), а вот Суд с такими решениями частично не согласился. В ходе кассационного рассмотрения дела было назначено по меньшей мере четыре судебных заседания (что уже свидетельствует об определенной сложности дела), на которых представители Офиса крупных налогоплательщиков Государственной налоговой службы (далее – контролирующий орган) смогли убедить Суд в обоснованности своих подходов к исчислению сопоставимых цен для операций поставки железорудных окатков.

При этом указанное Решение Суда не только касается применения различных показателей при корректировке цен на окатки, но и охватывает ряд других вопросов (в частности, например, процессуальный вопрос применения сроков, установленных п. 102.1 ст. 102 Налогового кодекса Украины (далее – НК Украины) при назначении проверки).

Об этих и многих других выводах Суда рассказываем подробнее ниже.

Предмет спора

По этому делу рассматривалось ценообразование в контролируемых операциях (далее – КО) поставки железорудных окатков, которые осуществлялись в период с сентября 2013 года по конец 2014 года, а также – в течение 2015 года. По результатам проведенной проверки контролирующим органом было вынесено два налоговых уведомления-решения (далее – НУР):

• НУР, что касалось периода с 01.09.2013 по 31.12.2014 годов (далее – НУР 1), и


• НУР, что касалось периода за 2015 год (далее – НУР 2).

Схематически операция между Компанией и контрагентом-покупателем железорудных окатков выглядит следующим образом:

Позиция налогоплательщика в споре

Касательно НУР 1 (период с 01.09.2013 года по 31.12.2014 года)

Компания отмечала, что, назначая проверку за период 2013 – 2014 годов, контролирующий орган нарушил п. 102.1 ст. 102 НК Украины в связи с завершением срока 1095 дней, в течение которого контролирующий орган имел право провести проверку соответствия цен в КО и определить сумму денежных обязательств. Также при определении объема налогооблагаемой прибыли за 2013 – 2014 годы Компания применила цены с издания «Дайджест цен товаров на мировых рынках» ГП «Укрпромвнешэкспертиза» и указанный источник для целей проведения ТЦО анализа КО является приемлемым.

Касательно НУР 2 (период 2015 года)

Для установления соответствия условий КО принципу «вытянутой руки» плательщик использовал метод сравнительной неконтролируемой цены (далее – метод СНЦ) с использованием информации о ценах и методиках Platts и исходил из формулы ценообразования, предусмотренной в контракте. Компания применила ряд корректировок, в частности корректировку на стоимость фрахта для кораблей класса «Panamax», корректировку «рellet premiums» с использованием данных китайского информационного агентства «Mysteel» касательно «chinese рellet premiums» и др., которые, по мнению Компании, соответствовали принципу «вытянутой руки».

Позиция контролирующего органа в споре

Касательно НУР 1 (период с 01.09.2013 года по 31.12.2014 года)

Контролирующий орган отмечал, что в спорных правоотношениях следует применять норму п. 102.1 ст. 102 НК Украины в редакции, действовавшей по состоянию на время принятия приказа о проведении проверки (т.е. редакцию, предусматривающую увеличенный срок давности проведения проверки КО до 2555 дней). Контролирующий орган также утверждал, что Компания безосновательно использовала информацию о рыночных ценах из издания «Дайджест цен товаров на мировых рынках» ГП «Укрпромвнешэкспертиза», поскольку опубликованные в издании данные по экспортным ценам на железорудные окатки за сентябрь 2013 года – декабрь 2014 года в КО, в частности, на ценах самой Компании, указанных в ее грузо-таможенных декларациях.

Касательно НУР 2 (период 2015 года)

Для анализа ценообразования в КО Компании за 2015 год контролирующий орган считает неприемлемым применять формулу ценообразования, предусмотренную в контракте. Контролирующий орган отмечает, что цены реализации продукции в КО были ниже, чем цены, определенные с использованием информации о ценах на железную руду и методики Platts. Контролирующим органом были проведены собственные корректировки цен окаток на содержание железа, содержание кремнезема (двуокись кремния), влаги, корректировка на основе физической формы и на условия поставки.

Выводы Суда по делу:

Касательно НУР 1

В Решении касательно НУР 1 Суд дал два следующих ключевых вывода:

1) касательно применения нормы п. 102.1 ст. 102 НК Украины

Суд заключил, что при решении вопроса, была ли контролирующим органом назначена проверка и определена сумма обязательств за пределами срока, установленного п. 102.1 ст. 102 НК Украины, следует применять редакцию соответствующей нормы, действовавшей на время назначения проверки:

«В отличие от материальных норм финансового права, процедурные (процессуальные) нормы (такими нормами, в частности, являются нормы, которыми установлены сроки) применяются по правилу действия нормы на время совершения (осуществления) процедуры, которая установлена этой нормой или которой эта норма касается. На дату назначения, проведения проверки и принятия налогового уведомления-решения №0000013103 действовала норма пункта 102.1 статьи 102 НК с изменениями, внесенными Законом Украины от 28.12.2014 №72-VIII. Следовательно, контролируемые операции за период с 01.09.2013 по 31.12.2014 проверены, а суммы налоговых обязательств за 2013, 2014 годы определены истцу контролирующим органом в пределах 2555 дней по последнему дню предельного срока предоставления налоговой декларации за указанные отчетные (налоговые) периоды. Учитывая, что по состоянию на 01.01.2015 (дату вступления в силу Закона Украины от 28.12.2014 №72-VIII) срок в 1095 дней касательно контролируемых операций, совершенных с 01.09.2013 по 31.12.2014, не совпал, заключение судов предыдущих инстанций, что вследствие применения контролирующим органом срока в 2555 дней права истца нарушены, ошибочно».

2) касательно использования плательщиком информации о рыночных ценах из издания «Дайджест цен товаров на мировых рынках» ГП «Укрпромвнешэкспертиза»

Суд подчеркнул, что утверждая о невозможности использования плательщиком информации о рыночных ценах из издания «Дайджест цен товаров на мировых рынках» ГП «Укрпромвнешэкспертиза», контролирующий орган ссылался на письма ГП «Укрпромвнешэкспертиза», где якобы указано, что данные из соответствующего источника основываются на экспортных таможенных декларациях Компании. В то же время Суд пришел к выводу, что соответствующие письма такие факты не подтверждают, а только содержат предположение, что цены, вероятно, являются ценами плательщика. Кроме того, контролирующим органом не были указаны конкретные таможенные декларации (их даты, номера), на основании которых был сделан следующий вывод:

«Вместе с тем, сделать вывод, что довод контролирующего органа, что Общество в целях трансфертного ценообразования для определения обычной цены в контролируемых операциях, осуществленных за период с 01.09.2013 по 31.12.2014, использовало свои же цены, по которым продало продукцию компании «Ferrexpo Middle East FZE» в этот же период времени, подтвержденный доказательствами по делу, нельзя. Так, ответчик на подтверждение довода, что в издании «Дайджест цен товаров на мировых рынках» информация о диапазоне цен на окатки железорудные с содержанием железа 62 % и кремнезема более 9 %, реализуемые по квартальной модели ценообразования на условиях поставки «порт «Южный» Украина – северные порты Китая» в сентябре 2013 года – декабре 2014 года основывается на экспортных таможенных декларациях истца, а окатков железорудных с большим содержанием железа (до 67 %), меньшим содержанием кремнезема (от 5 % до 7,5 %) – на экспортных таможенных декларациях Центрального ГОК, который также осуществлял в этот период только контролируемые операции, ссылается на письма ГП «Укрпромвнешэкспертиза» от 28.07.2015 №2095, от 13.12.2017 №3108. Оценку этих писем судами предыдущих инстанций как таких, которые не являются доказательствами, на основании которых можно установить факт использования истцом для определения обычной цены цен в контролируемых операциях, следует признать правильной, поскольку в указанных письмах информация о соответствии цен на окатки в сентябре 2013 года – декабре 2014 года, обнародованных в издании «Дайджест цен товаров на мировых рынках», соответствует экспортным ценам истца и ценам Северного или Центрального ГОК не является утвердительной. По содержанию указанных писем цены, диапазон которых в них приведен, вероятно, являются ценами истца и Северного или Центрального ГОК (а.с. 60-63, т.3-й).

..

Что касается довода ответчика, что соответствие цен, указанных в издании «Дайджест цен товаров на мировых рынках» ГП «Укрпромвнешэкспертиза», ценам самого истца в сделках по поставкам окатков компании «Ferrexpo Middle East FZE», установлено на основании анализа таможенных деклараций ЧАО «Полтавский ГОК», оформленных в режиме «экспорт» за период с 01.09.2013 по 31.12.2014, то в судебном процессе ответчик не предоставил доказательств достоверности этого довода. В акте проверки также не указаны конкретные таможенные декларации (их даты, номера), на основании которых сделан такой вывод».

Касательно НУР 2

Судом было установлено, что цены, по которым Компания продавала свою продукцию, определялись в соответствии с контрактом. В документации по ТЦО Компанией был применен метод СНЦ с использованием информации о ценах и методиках Platts. Ту же методику использовал и контролирующий орган, но при проведении собственных расчетов было установлено занижение цен по следующим составляющим формулы ценообразования:

1) базисная цена для окатышей высшего качества (цена железной руды с содержанием железа 65 %, тогда как плательщик применял 62 %),

2) корректировка по качеству (на содержание кремнезема (диоксида кремния) и на влажность),

3) корректировка на основе физической формы (корректировка цены железной руды до цены окатков),

4) корректировка на условия фрахта.

По каждому из таких пунктов проведенной корректировки Суд полностью поддержал контролирующий орган и отметил следующее:

1) касательно корректировки базисной цены для окатышей высшего качества (цена железной руды с содержанием железа 65 %)

В этой части Компания определяла цену на стандартные окатыши с содержанием железа около 62 % в соответствии с данными Platts (котировка IODEX 62 % Fe CFR Nord Chine), а для окатышей высшего качества (с содержанием железа 65 %) цена определялась, исходя из данных Platts на железную руду с содержанием железа 62 % с корректировкой (увеличением) на больший процент железа путем пропорциональных расчетов. На обоснование таких корректировок Компания отмечала, что в публично доступных источниках информации индекс Fe 62 % пользуется гораздо большим спросом и является базовым для определения цены на железорудные окатыши, а также то, что цены на железную руду с индексом Fe 65 % стали применяться Platts с июля 2015 года.

Контролирующий орган же использовал данные по индексу IODEX 65 % Fe CFR Nord China из другого источника, чем Platts, что, по мнению Суда, было верным, учитывая и тот факт, что данные о ценах на железную руду с индексом Fe 65 % применялись Platts с 2010 года и были доступны на момент проведения анализа:

«..Довод истца, что цены на железную руду с индексом Fe65 % стали применяться Platts с июля 2015 года, опровергается письмом агентства «S&PGlobal Platts» от 02.05.2019, в котором указано, что Platts начал рассчитывать этот индекс с 22.01.2010 ( а.с. 161, т. 3-й).

Вывод судов предыдущих инстанций, что истец правильно рассчитал базовую цену на окатыши высшего качества, не соответствует установленным по делу обстоятельствам касательно наличия индекса IODEX 65 % Fe в системе Platts в течение 2015 года и норме подпункта 14.1.270 пункта 14.1 статьи 14 НК, согласно которой показатели (индексы) Platts являются базой для использования субъектами хозяйственной деятельности. Каких-либо условий, при которых эти показатели не должны браться за базу ценообразования, нормы НК не устанавливают».

2) корректировка по качеству (содержание диоксида кремния) и на влажность

Осуществляя указанную корректировку, Компания формировала цену в КО с уменьшением цены на содержание кремнезема и уровень влаги в соответствии с условиями контракта касательно составляющих формулы ценообразования QA и ТМ. При этом для корректировки бралось не содержание кремнезема в конкретной отгруженной партии окатышей, а усредненные показатели для стандартных окатышей и окатышей высшего качества. Для корректировки цены на уровень влаги применялся определенный коэффициент независимо от того, соответствовал ли уровень влаги стандартам Platts, что, по мнению Суда, не свидетельствует о том, что Компания произвела корректировку на основании показателей Platts:

«Суды предыдущих инстанций исходили из того, что истец корректировал цену на содержание кремнезема и уровень влаги в соответствии с условиями контракта и обычной практики ценообразования, в частности, касательно применения в расчетах усредненных показателей примесей в продукции, влияющих на ее качество. Корректировку же цены способом, примененным контролирующим органом, суды признали вмешательством в предпринимательскую деятельность истца, а также нарушением требований подпункта 39.2.2.2. пункта 39.2 статьи 39 НК касательно обязательного анализа таких элементов контролируемой и сопоставимых операций, как постоянная практика отношений и условия договоров, заключенных между сторонами сделки, которые существенно влияют на цены товаров (работ, услуг). Однако суды не обратили внимание, что свобода субъекта хозяйствования касательно выбора условий, на которых он будет осуществлять хозяйственную деятельность, в частности, касательно цен реализации товаров (работ, услуг), и трансфертное ценообразование находятся в разных сферах общественных отношений и правового регулирования. Субъект хозяйствования может реализовывать товары (работы, услуги) по договорной цене, в том числе и в контролируемых операциях, что соответствует принципу свободы предпринимательской деятельности. Вместе с тем как установлено нормой подпункта 39.1.1. пункта 39.1 статьи 39 НК, объем налогооблагаемой прибыли в контролируемых операциях налогоплательщик должен определить в соответствии с принципом «вытянутой руки». Истец этого принципа не придерживался, поскольку цену корректировал не на основании показателей Platts, правовое значение которых определено как база, используемая для ценообразования в отрасли добывающей и топливно-энергетической промышленности. Норма подпункта 39.2.2.2. пункта 39.2 статьи 39 НК была применена судами предыдущих инстанций неправильно, без учета норм подпунктов 14.1.269 и 14.1.270 пункта 14.1 статьи 14 НК».

3) корректировка на основе физической формы

В этой части Компания произвела корректировку «pellet premiums», используя данные китайского информационного агентства «Mysteel» касательно ставки показателя «chinese рellet premiums», размер которой был меньше, чем «pellet premiums atlantic blast furnace 65% Fe» от Platts.

Суды предыдущих инстанций сочли такую ​​корректировку целесообразной, учитывая, что поставки товара осуществлялись для азиатского рынка, однако при кассационном рассмотрении было подтверждено, что поставка в КО осуществлялась безотносительно к виду рынка. Также было установлено, что примененный Компанией показатель «chinese рellet premiums» не учитывает такой особенности продукции ЧАО «Полтавский ГОК», как назначение окатышей для доменных печей, поэтому соответствующая корректировка плательщика не отвечала требованиям НК Украины:

«Вместе с тем представители истца во время кассационного пересмотра дела подтвердили, что показатель «chinese рellet premiums» агентства «Mysteel» применялся безотносительно к виду рынка, в том числе, и для целей поставки на европейский рынок (Германия, Австрия, Сербия). При этом представители истца не смогли опровергнуть довод контролирующего органа, что «chinese рellet premiums» не учитывает такой особенности продукции ЧАО «Полтавский ГОК», как назначение окатышей для доменных печей. Однако, эта характеристика является существенной и влияет на размер «pellet premiums», о чем свидетельствует и публикация Platts «pellet premiums» отдельно для окатков, предназначенных для использования для изготовления стали в доменных печах («pellet premiums atlantic blast furnace 65% Fe») и для окатков, используемых для изготовления стали методом прямого обновления («pellet premiums direct reduction 67,5% Fe»). В свою очередь, очевидно, что поскольку «pellet premiums» – это приплата за готовую продукцию, рынок сбыта должен меньше влиять на ее размер, чем особенности качественной характеристики окатков, которые зависят от их назначения (по способу изготовления стали). Подтверждением правильности такого суждения может служить пример использования истцом «chinese рellet premiums» для формирования цены как для азиатского, так и для европейского рынка.

Применение контролирующим органом «pellet premiums atlantic blast furnace 65% Fe» соответствует требованиям нормы подпункта 39.2.2.2 пункта 39.2 статьи 39 НК касательно анализа при определении сопоставимости контролируемой и сопоставимых операций характеристики товаров (работ, услуг), являющихся предметом операции (абзацы первый, второй подпункта 39.2.2.2). Однако суды предыдущих инстанций при юридической оценке корректировки сторонами цены на показатель «pellet premiums» не применили эту норму».

4) корректировка на условия фрахта

Рассчитывая стоимость фрахта, Компания использовала индекс для кораблей класса «Panamax», в то время как контролирующий орган рассчитывал стоимость фрахта для всех фактически использованных Компанией кораблей (как класса «Panamax», так и «Capesize»), с чем в Решении согласился Суд:

«Суды предыдущих инстанций не учли, что в соответствии с документацией по трансфертному ценообразованию истец указал, что стоимость фрахта рассчитывается для кораблей класса «Panamax», определив тем самым и условия касательно фрахта сопоставимых операций. Факт перевозки кораблями класса «Capesize» истец признал только в судебном процессе. Контролирующий орган, осуществляя проверку, объективно не имел других исходных данных касательно условий фрахта для определения операций, сопоставимых с контролируемыми операциями, кроме данных, указанных истцом в документации по трансфертному ценообразованию. Какие-либо корректировки стоимости фрахта на фактические расходы, связанные с загрузками кораблей класса «Capesize», истец не привел.

Согласно части первой статьи 77 КАС каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которых основываются ее требования и возражения, кроме случаев, установленных статьей 78 настоящего Кодекса. Вывод судов предыдущих инстанций, что контролирующий орган неправильно рассчитал стоимость фрахта кораблями класса «Capesize», основывается только на доводах истца. При этом суды не признали противоправным применение контролирующим органом при проверке соответствия цены в контролируемых операциях принципу «вытянутой руки» стоимость фрахта кораблями класса «Panamax» в сопоставимых операциях».

Наша оценка решения и его значение ...

Полный текст статьи доступен только подписчикам сайта.

Прокомментировать