Корисні документи

Пропонуємо вашій увазі  переклад Розділу 1.

Оригінальний текст знаходиться за посиланням.

Цей звіт з технічної допомоги щодо України було підготовлено командою співробітників Міжнародного Валютного Фонду. Він заснований на інформації, доступній станом на липень 2019 року.

Цей звіт є порадою, яку надають співробітники Міжнародного валютного фонду (МВФ) органам влади України («одержувач фінансової допомоги») у відповідь на їх запит щодо розвитку потенціалу. Цей звіт (повністю або частково) або його підсумки можуть бути розголошені виконавчим директорам МВФ та їх персоналу, а також іншим органам або структурам одержувача фінансової допомоги та на їх запит працівникам Світового Банку та іншим виконавцям з організаційного розвитку, що мають законний інтерес, якщо одержувач фінансової допомоги не заперечує проти такого розкриття інформації (див. Оперативні вказівки щодо розповсюдження інформації про розвиток потенціалу http://www.imf.org/external/np/pp/eng/2013 /061013.pdf ).

Розкриття цього звіту (повністю або частково) або його підсумків сторонам за межами МВФ, окрім агентств або структур одержувача фінансової допомоги, співробітників Світового Банку, інших виконавців з організаційного розвитку, що мають законний інтерес, вимагає чіткої згоди одержувача фінансової допомоги та Департаменту з фінансових питань МВФ.

ПЕРЕДМОВА

У відповідь на запит міністра фінансів пані Оксани Маркарової місія з організаційного розвитку від Міжнародного валютного фонду (МВФ) перебувала в Києві з 20 травня по 3 червня 2019 року з метою розгляду певних питань оподаткування та консультування щодо специфічних пропозицій податкової реформи. У складі місії були пан Роберто Шатан (керівник місії), Мартін Гроте (обидва з Департаменту фінансових питань МВФ) та пан Лі Бернс (зовнішній експерт).

Місія представила пам’ятну записку та пояснила свої рекомендації міністру фінансів пані Оксані Маркаровій.

Під час свого візиту місія мала кілька результативних раундів дискусії із представниками Міністерства фінансів (Мінфін), Державної фіскальної служби (ДФС) та Національного банку України (НБУ), в тому числі із (Мінфін) Романом Гопцієм та Євгеном Козловим, податковими експертами команди підтримки реформ, Людмилою Паламар, начальником відділу міжнародного оподаткування, Віктором Орчаренко, заступником начальника управління податкової політики, Олександрою Бетлій, головним економістом та радником міністра, Іриною Сиволап, керівником відділу трансфертного ціноутворення (ДФС) та Олександром Лепетюком, заступником начальника Офісу великих платників податків (ДФС). Місія також зустрілася з Катериною Рожковою, заступником голови НБУ та її співробітниками. Місія провела дискусії з Ніною Южаніною, головою Комітету з питань податкової та митної політики Верховної Ради, та з низкою представників організацій громадянського суспільства, які пильно стежать за питаннями оподаткування в Україні, включаючи Інститут соціально-економічної трансформації. Місія зустрілася з представниками приватного сектору, включаючи Європейську Бізнес Асоціацію, Американську торгову палату, Торгово-промислову палату України, Baker McKenzie, KPMG, EY, PwC та Cargill.

Команда відзначає підтримку, яку вона отримала від Постійного представництва МВФ, зокрема Ігоря Шпака (старший економіст, Київський офіс МВФ). Нарешті, місія хотіла б висловити подяку Юрію Луценку та Дмитру Якубовському за їх переклад та співпрацю.

Звіт

Місія вивчила останню пропозицію щодо заміни діючого податку на прибуток підприємств податком на розподілений прибуток, який в Україні також називають податком на виведений капітал (ПнВК). Місія не знайшла нових аргументів для зміни позиції, висловленої в попередньому технічному звіті Департаменту із фінансових питань МВФ щодо податкової політики (травень 2017 року): пропозиція є поганою податковою політикою, згубною для України на декількох фронтах.

По-перше, це загрожує постійними значними втратами податкових надходжень, що оцінюються в 1,7 відсотка ВВП (2020-2021). Таким був досвід країн, які прийняли податок на розподілений прибуток: Естонія, Північна Македонія та Грузія). Обсяги втрачених податкових надходжень, ймовірно, недооцінені, оскільки розрахунки оптимістично припускають, що підприємства будуть розподіляти половину їх прибутку і не враховують ефекту перекидання на ПДФО, завдяки чому особи з високим рівнем доходу можуть вдаватися до отримання переваг від податку на розподілений прибуток, одержуючи відстрочку податку та право на нижчу ставку. Крім того, план не пропонує надійних варіантів компенсаційних заходів щодо втрат податкових надходжень: збільшення ПДВ або скорочення державних витрат негативно вплине на фізичних осіб з низьким рівнем доходу, в той час як накладення податку на активи видається особливо неефективним.

По-друге, податкова пільга, яку передбачає податок на розподілений прибуток, є регресивною, тому що тягар податку на прибуток покладається в основному на власників бізнесу. По-третє, твердження про те, що податок на розподілений прибуток збільшує приватні інвестиції, не можна приймати на віру; немає доказів цього ефекту в країнах, які його прийняли. По-четверте, податок на розподілений прибуток не простіший. Насправді його запровадження пов’язане з деякими ускладненнями операції, прирівнювані до розподілу дивідендів, повинні перевірятися з застосуванням складних методів трансфертного ціноутворення. Таким чином, він не зводить до мінімуму взаємодію платників податків з ДФС та робить серйозний наголос на його інституційних слабких місцях (наприклад, застосуванні правил трансфертного ціноутворення).

Проблеми, що турбують прихильників податку на розподілений прибуток, можуть бути вирішені в межах діючого податку на прибуток, наприклад, шляхом прийняття режиму прискореної амортизації та реформування адміністрування податків ДФС з метою боротьби з корупцією. Уряд України повинен протистояти тиску, спрямованому на прийняття ПнВК, оскільки цей податок принесе користь лише особам, які отримують дохід від капіталу, і мало зробить для вирішення будь-яких реальних проблем.

Натомість слід продовжувати модернізацію чинного податку на прибуток, особливо стосовно аспектів міжнародного оподаткування, враховуючи план послаблення валютного контролю. Цей контроль традиційно спонукав українські підприємства та приватних осіб до утримання великої кількості капіталу за кордоном, з якого не сплачувався податок на прибуток в Україні. Занепокоєння влади полягає в тому, щоб зробити оподаткування доходів з іноземних джерел в Україні ефективним, слідуючи новим рекомендаціям ОЕСР. Нові стандарти ОЕСР (БЕПС) потребуватимуть одноразової програми добровільного розкриття інформації. Місія переглянула концептуальну записку, розроблену Міністерством фінансів, НБУ та ДФС, де описуються основні особливості такої програми. Ключовою особливістю програми є 9-відсоткова плата, що підлягає сплаті за недекларовані активи замість несплачених податків. Сплата частини вартості активів забезпечуватиме імунітет проти переслідування за порушення валютного контролю та відповідного податкового законодавства. Переваги програми полягають в розширенні податкової бази за рахунок щорічних прибутків від таких активів.

Якщо українська влада вирішить йти шляхом програми добровільного розкриття інформації про активи, то дана програма могла б бути вдосконалена. Наприклад, пропоновану 0-відсоткову плату за репатрійовані активи, реінвестовані в державні цінні папери, слід скасувати, оскільки це грубо порушує принцип справедливості. Крім того, незадекларовані активи повинні бути оцінені, спираючись на банківські виписки та висновки незалежних оцінювачів в юрисдикціях, де знаходяться ці активи.

Важливо, що програма повинна запроваджуватися під координацією централізованого незалежного підрозділу, укомплектованого представниками НБУ та ДФС, а не органами ДФС регіонального рівня, який і має приймати рішення по заявкам на отримання амністії в межах добровільного розкриття інформації про порушення та врегульовувати питання порядку внесення платежів в межах такої процедури. Більше того, програма добровільного розкриття порушень може бути ефективно запроваджена виключно в умовах жорсткого застосування заходів з протидії відмиванню грошей та фінансуванню тероризму.

Місія розглянула сім проектів законів, підготовлених Міністерством фінансів та НБУ для здійснення заходів БЕПС щодо міжнародного оподаткування. Ці пропозиції є позитивною ініціативою, яка, загалом, допоможе захистити податкову базу України. Однак у цій доповіді пропонується чимала кількість технічних удосконалень до запропонованих законопроектів, зокрема стосовно правил контрольованих іноземних корпорацій , постійних представництв та трансфертного ціноутворення, а також правил щодо обмеження витрат на виплату відсотків.

Рекомендації значною мірою сприяють спрощенню правил, вдосконаленню визначення основних понять, усуненню потенційних прогалин і дотриманню міжнародних стандартів. Таким чином, для спрощення, у доповіді рекомендується застосовувати правила контрольованої іноземної корпорації до першої «оншорної» особи, а не відстежувати їх до кінцевого бенефіціарного власника в Україні. Крім того, місія рекомендує, щоб запропоновані обмеження щодо вирахування відсотків (30 відсотків від доходу до виплати податків) не дозволяли перенесення витрат на майбутні періоди, а також обмежити відрахування на чисті процентні витрати (а не валові процентні витрати) та звільнити фінансовий сектор від цього обмеження.

Деякі ключові визначення також можуть бути вдосконалені. Наприклад, пов'язані сторони та контрольовані операції є надмірно і необґрунтовано широкими, що може змусити багатьох незалежних осіб дотримуватися правил ТЦУ. Крім того, концепція постійного представництва повинна бути розроблена так, щоб однаково застосовуватись як для постійних представництв офшорного, так і оншорного типу. Також концепція постійного представництва залишається повністю невизначеною; у звіті пропонується розробити правила, щоб концепція могла бути застосована на практиці. Більше того, є прогалини, які потребують виправлення. Положення про непряму передачу активів не стосується прав на видобуток нафти, а правило контрольованої іноземної корпорації передбачає нижчий рівень оподаткування пасивних доходів за кордоном, що створює для громадян України стимул інвестувати за кордон.

Однак складність проекту пропозиції виникає із самих пропозицій БЕПС. Ця проблема притаманна міжнародній системі оподаткування в існуючій наразі формі. Деякі питання недостатньо врегульовані в межах БЕПС, наприклад, як точно та об'єктивно розподілити ризики між пов'язаними сторонами або як безпечно застосовувати систему для послуг з низькою доданою вартістю. Тим не менш, цей звіт пропонує деякі заходи щодо посилення правил протидії податковим порушенням.

I. ПОДАТОК НА РОЗПОДІЛЕНИЙ ПРИБУТОК

A. Пропозиція щодо заміни податку на прибуток податком на розподілений прибуток

1. В Україні досі обговорюється питання про те, чи замінити діючий податок на прибуток податком на розподілений прибуток, який в Україні називається податком на виведений капітал (ПнВК)¹. ПнВК застосовується лише до юридичних осіб та фізичних осіб, нерезидентів, які розподіляють прибуток або виплати, прирівнювані до дивідендів. Він не поширюється на юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, які використовують спрощену систему оподаткування². Основна відмінність податку на розподіл прибутку полягає в тому, що податок відкладається до тих пір, поки суб'єкт господарювання не вирішить розподілити прибуток. Податковою базою є сума розподіленого прибутку, а не розрахункова величина прибутку суб'єкта господарювання. Це було б досить радикальною зміною корпоративної системи оподаткування, який розглядався у звіті Департаменту з фінансових питань МВФ за 2017 рік³.

ПОДАТКОВА БАЗА, ОПЕРАЦІЇ, ПРИРІВНЯНІ ДО ДИВІДЕНДІВ, ТА ПОДАТКОВА СТАВКА

2. База оподаткування являє собою безпосередньо розподілені дивіденди та прибутки від операцій з активами, які виплачуються резидентам та нерезидентам, які не є платниками ПнВК, у грошовій або натуральній формі. Вона також включає перерахування коштів постійними представництвами на користь підприємств, які їх зареєстрували, включаючи перерахування прибутку та платежів, прирівнюваних до перерахованого прибутку.

Операції, прирівнювані до розподілу прибутку - це, наприклад, виплата відсотків та роялті пов’язаним особам або резидентам юрисдикцій з низьким рівнем оподаткування або сума коригування з застосуванням правил ТЦУ в операціях з неплатниками ПнВК. ПнВК не застосовується до операцій між платниками ПнВК, які є резидентами України. ПнВК стягується з визначених операцій, а не з фінансових результатів за певний період. Накопичені відстрочені податкові активи (включаючи податкові збитки) з попередніх періодів, коли застосовувався податок на прибуток, не враховуються для цілей ПнВК⁴. Усі податки, що утримуються з джерела виплати доходу нерезидентів, не застосовуються. Ставки ПнВК залежать від видів операцій: (1) 15 відсотків на дивіденди та доходів від розпорядження капітальними активами на користь неплатників ПнВК; (2) 20 відсотків на операції, прирівнювані до „розподілу прибутку” (тобто відсотки, що перевищують певний поріг, роялті, вищі за певні межі тощо); та (3) 5 відсотків від сплати процентів за певних умов.

Б. СТВЕРДЖУВАНІ ПЕРЕВАГИ ПОДАТКУ НА РОЗПОДІЛЕНИЙ ПРИБУТОК

3. Інтуїтивно, запропонована система виглядає простою, оскільки вона усуває необхідність відстеження доходів та витрат. Таким чином, простота була б головною вигодою від впровадження ПнВК. Однак остаточний аргумент, який висловлюють прихильники ПнВК – це те, що він пропонує шлях втечі для платників податків від свавілля або можливої корупційної практики⁵ - податкового органу. Справедливо кажучи, податок на прибуток вже був суттєво спрощений, а проблеми з його застосуванням, що залишилися, пов’язані, скоріше, з його адмініструванням. Отже, основна перевага ПнВК полягає в тому, що цей податок дозволяє вирішити проблеми з адмініструванням податків ДФC, зробивши ДФС непотрібним органом. Інша перевага ПнВК полягає в тому, що він забезпечити більше внутрішніх ресурсів для інвестицій підприємств (див. у Вставці 1 інші плюси та мінуси податку на розподілений прибуток).

Вставка 1. Інші аргументи на підтримку податку на розподілений прибуток (1) Податок на розподілений прибуток усуває складні правила оподатковування прибутку, засновані на правилах обліку. Однак для визначення чистого прибутку, з якого дивіденди декларуються, слід дотримуватися стандартизованих правил обліку; (2) він (частково) забезпечує нейтралітет між варіантами фінансування бізнесу через борг та власний капітал; однак слабкий податковий контроль створюватиме стимулу для розподілу дивідендів через виплату відсотків; (3) Податок на розподілений прибуток стягується з чистого грошового потоку; (4) знижується потреба у борговому фінансуванні; (5) правила нарахування податкової амортизації стають зайвими, але для цілей бухгалтерського обліку платники корпоративних податків все одно будуть обчислювати економічну амортизацію згідно прийнятних правил бухгалтерського обліку, що вплине на звітний чистий прибуток; (6) через те, що компанія більше не сплачує податок з нерозподіленого прибутку, більше немає потреби визначати валовий дохід, з якого потрібно вираховувати витрати; тим не менш, оскільки збитки зменшують рівень чистого прибутку, за рахунок якого здійснюється розподіл прибутку, ДФС має все-таки відстежувати ці витрати в межах завдання моніторингу правильності розрахунку чистого доходу; (7) оскільки немає податку на чистий дохід чи прибуток, збитки не мають значення для цілей оподаткування; (8) приріст капіталу залишається звільненим від сплати податку, поки не відбудеться розподіл прибутку, але всі ускладнення у визначенні приросту капіталу залишаються; та (9) трохи наївно стверджується, що оскільки загальна податкова система спрощується, кількість співробітників ДФС може істотно зменшитися.

В. ОСНОВНІ ЗАНЕПОКОЄННЯ ЩОДО ПОДАТКУ НА РОЗПОДІЛЕНИЙ ПРИБУТОК

Перехідне та постійне зниження податкових надходжень

4. Можливе зниження надходжень від податку на прибуток повинно викликати найбільше занепокоєння в Україні. Дохід від податку на прибуток з 2001 по 2018 рік становив в середньому 3,9 відсотка ВВП. За період 2017 - 2019 рр. середні очікувані надходження від податку на прибуток становили 2,7 відсотка ВВП. Цей значний податковий внесок піддається ризику через відстрочення моменту сплати податку, пов'язане з податком на розподілений прибуток. Досвід Естонії свідчить: дохід від податку на прибуток підприємств знизився в середньому від 2 відсотків ВВП у 1995–99рр. до 0,7 відсотка ВВП у 2001 р. (після запровадження реформи). Щоб змінити цей тренд знадобилося 14 років. Насправді, податкові надходження так ніколи і не відновилися до того рівня відсотка від ВВП, який існував у другій половині дев'яностих років⁶. Останні податкові зміни спрямовані на те, щоб змінити цю тенденцію, застосовуючи знижену ставку податку за умови, що компанії регулярно декларують дивіденди⁷.

5. Міністерство фінансів, виходячи з оптимістичного припущення про 50-відсоткову виплату дивідендів компаніями, оцінює втрати від запровадження податку на розподілений прибуток на рівні 65,6 млрд грн. у 2020 році. За оцінками, впровадження податку на розподілений прибуток у 2020 році призведе до втрати доходу в 1,4 відсотка ВВП. Очікуване зниження доходів на 2021 рік становить 101 млрд. грн. або 2 відсотки від прогнозованого ВВП⁸. Прихильники ПнВК вважають, що динамічний вплив від збільшення зайнятості та економічного зростання принаймні частково компенсують прямі втрати доходів. Однак міжнародний досвід не підтверджує це твердження.

6. Лише 4 країни прийняли податок на розподілений прибуток, замінивши ним податок на прибуток. Приклади – Естонія, першопочатківець у 2001 році, Північна Македонія (у 2009 році), Грузія (у 2017 році) та Латвія (у 2018 році)⁹. Естонія є орієнтиром у цій політичній дискусії через багаторічний досвід роботи з цією моделлю. За перші п’ять років після прийняття податку на розподілений прибуток він в середньому забезпечував податкові надходження на 0,5 процентних пунктів нижче, порівняно попередніми п'ятьма роками (майже на 30 -відсоткове зниження), відтоді повільно відновлюючись (рисунок 1-3). Однак збори податків в цих країнах розчаровують.

7. Більш виражений поворот політики відбувся в Північній Македонії, яка повністю повернула податок на прибуток підприємств на початку 2015 року. В той час (2009 - 2014 рр.) дохід від податку на розподілений капітал в середньому становив 0,9 відсотка ВВП, на 0,6 процентного пункту нижче, ніж за попередній чотирирічний період . Після відновлення ЄСВ прибуток від корпоративного податку зріс втричі, перевищивши 3 відсотки ВВП (див. Рисунок 2).

8.Випадки Грузії та Латвії занадто сучасні, щоб можна було робити висновки. У перший рік дії нового податку надходження від податку на прибуток плюс податку на розподілений прибуток в Грузії знизилися на третину порівняно із середнім показником за попередні п’ять років (рис. 3). Більшої втрати доходу вдалося уникнути, оскільки Грузія зберегла класичний податок на прибуток для фінансового та нафтогазового секторів, продовживши обмеження з 2019 року до 2023¹⁰.

9.Ініціатива ПнВК з урахуванням всіх практичних цілей становить подвійне зниження податку. Перший раз за рахунок усунення податку, що утримується з власників, і другий раз дозволяючи перенесення моменту сплати податку на прибуток на невизначений термін. Існує додатковий ризик, що особи, які наразі одержують високу заробітну плату, яка оподатковується за фіксованою ставкою 18 відсотків ПДФО, трансформують формат співпраці, реєструючи незалежні сервісні підприємства, користуючись новою 15-відсотковою ставкою податку на розподілений прибуток, що матиме негативний вплив на збір ПДФО; В даний час не існує дієвого законодавства щодо запобігання ухиленню від податків, яке б зупинило подібний шлях податкової оптимізації.

НЕОДНОЗНАЧНИЙ ВПЛИВ НА ПРЯМІ ІНОЗЕМНІ ІНВЕСТИЦІЇ

10. Корпоративне інвестування в Україну з 1998 року в середньому становило близько 16 відсотків ВВП, опустившись нижче 10 відсотків у 2014 році, коли розпочався конфлікт з Росією. Відтоді рівень інвестування відновився, але не до рівня (понад 20 відсотків), досягнутого до фінансової кризи періоду 2008/09. Цей відсоток вище середнього по регіону та є співставним з країнами, з якими проводиться порівняння. Крім того, зрозуміло, що Естонія, незважаючи на наявність податку на розподілений прибуток з 2001 року, не може змінити довгострокову тенденцію до зменшення обсягу формування валового капіталу корпорацій . Фактично, за період 2016-2017 рр. рівень корпоративних валових вкладів в основний капітал (КВВОК) в Україні перевищив показник Естонії (табл. 1 та рисунок 5).

11. Навіть незважаючи на те, що приватні (корпоративні) інвестиції могли б бути вищими в Україні, враховуючи завдання наздогнати найкращі за цим показником країни регіону, результати країн, що вже запровадили податок на розподілений прибуток, не свідчать про те, що це може бути суттєвим фактором. Видимий позитивний вплив від податку на розподілений прибуток для корпоративних інвестицій в Естонії, кейс якої розглядається як взірцевий, вбачається нетривалим (рис. 6, червоні смуги представляють КВВОК з моменту запровадження податку на розподілений капітал). Насправді рівень КВВОК в Естонії зараз нижчий, ніж в Україні (табл. 1). Зазначимо, що Грузія запровадила у 2017 році податок на розподілений прибуток та рівень КВВОК у Грузії є рекордним, починаючи з 2013 року серед всіх країн, результати яких порівнюються; цей тренд до різкого зростання вкладень почав змінюватися з 2017 року (див. рисунок 5).

12. Не вражає також досвід Північної Македонії. Показники корпоративних валових вкладень в основний капітал не сильно змінилися в порівнянні з роком до прийняття податку на розподілений прибуток, і він навіть трохи зріс після відміни цього режиму¹¹.

13. У звіті персоналу МВФ (травень 2019 р.) стверджується, що основні перепони для інвестицій в Україну, особливо прямих інвестицій, – це брак сильних незалежних інститутів. Особливо судова влада (незалежність судів) і слабкий рівень регулювання підривають ефективне функціонування сучасної ринкової економіки¹². Немає достовірних доказів, що заміна податку на прибуток на більш м’який податковий режим значно сприятиме досягненню цієї мети в Україні на даний момент. Насправді, у Технічному звіті 2017 року надані емпіричні дані, отримані Всесвітнім банком у дослідженні фірм, що інвестують закордон, зроблено висновок, що національні податки займають 11 місце серед 20 найважливіших факторів, що визначають вибір локації для інвестицій¹³.

Податок на розподілений прибуток робить податкову систему більш регресивною

14. Податкова система України порівняно слабка з точки зору прогресивності. Вона все більше надає перевагу непрямому оподаткуванню (за період 2001-2018 рр. в середньому 55 відсотків загальної суми податків), а не прямим податкам на дохід (див. рис. 8). За задумом ПДФО - це фіксована ставка у розмірі 18 відсотків, незалежно від рівня доходів. Єдина ставка ПДФО не є рідкістю в регіоні: в Естонії, Угорщині, Росії та Болгарії діє єдина ставка податку на доходи фізичних осіб. Однак багато країн регіону застосовують до доходів фізичних осіб податки за прогресуючими ставками, включаючи Польщу з найвищою ставкою у 32 відсотки (наразі вона є основним місцем української трудової міграції). Прямі податки зараз забезпечують лише третину податкових надходжень.

15. Податок на прибуток додає важливого елементу прогресивності до загальної податкової системи, якщо його застосування охоплює переважно власників доходів від капіталу.

Хоча серед економістів ця тема дискутувалася багато разів з різними емпіричними результатами, досягнуто консенсусу, що підвищення податку на прибуток у короткостроковий період призводить до повного покладання податкового тягаря на доходи від капіталу¹⁴ і залежно від мобільності капіталу між країнами, у довгостроковій перспективі податковий тягар в незначній мірі зміщується на фонд оплати праці і споживачів¹⁵. Наразі Управління Конгресу США по бюджету та Об’єднаний комітет з оподаткування покладають 25 відсотків тягаря корпоративного податку на сферу працю, готуючи результати розподілу¹⁶. Скорочення доходів від корпоративного оподаткування, яке передбачається від прийняття податку на розподілений прибуток, зробить українську податкову систему більш регресивною і може ще більше підірвати його легітимність з точки зору справедливості.

Спроби мінімізації податків для отримання вигоди від нижчої ставки податку на розподілений прибуток

16. Коли ставка доходу на прибуток є низькою порівняно зі ставкою ПДФО, фізичні особи зі значними активами чи працівники сфери послуг прагнуть до створення підприємств та отримання доходів в формі дивідендів, аніж винагороду, що оподатковується ПДФО. Операції між юридичними особами, які сплачують податок на розподілений прибуток, не оподатковуватимуться (як це пропонується в рамках податку на розподілений прибуток), і особи можуть знаходити способи оплати їх персональних витрат підприємствами, не потрапляючи таким чином під контроль податкових органів. Як мінімум, законодавство щодо запобігання уникненню оподаткування повинно гарантувати, що за умови виконання певних встановлених умов фізичні особи, що надають послуги через особисту компанію-постачальника послуг або як приватний підприємець/незалежний підрядник, вважається найнятим довірителем. Відповідно, довіритель зобов’язаний утримувати прибутковий податок на заробітну плату та/або внесок на соціальне страхування від гонорарів, що сплачуються компанією постачальнику таких персональних послуг. Крім того, необхідно розробити механізм, за яким фізичні особи або акціонери, які володіють істотною участю в компанії, повинні прирівнюватися до працівників, що отримують заробітну плату, яка відповідає принципу «витягнутої руки», з якої повинен утримуватися ПДФО та/або внески на соціальне страхування.

17. У будь-якому випадку, також як захисна міра для поточної бази платників податку на прибуток рекомендується запровадити положення про умовно нарахований дохід незалежним компаніям-підрядникам. Це забезпечує, що розумна частина доходу, отриманого такими об’єктами господарювання, трактується як трудовий дохід. Наприклад, у Нідерландах гонорари директорів у таких ситуаціях розглядаються як звичайний дохід від праці, і вважається, що будь-який співробітник, який володіє хоча б 5 відсотками акцій компанії (так звана істотна участь) отримує річну заробітну плату щонайменше в розмірі 44 000 євро, якщо платник податків не зможе довести, що його фактична заробітна плата є нижчою, або органи влади зможуть довести, що заробітна плата вища на основі принципу «витягнутої руки». Отже, при введенні податку на розподілений прибуток без супровідного законодавства про запобігання уникнення оподаткування незалежні підрядники або компанії, що надають персональні послуги, можуть стати ще одним джерелом втрати податкових надходжень для податкової системи.

Запропоновані «компенсатори» посилюють нерівність розподілу

18. Прихильники податку на розподілений прибуток визнають, що його введення буде супроводжуватися значними втратами надходжень. З метою збереження нейтральності надходжень під час переходу від податку на прибуток до податку на розподілений прибуток, вони пропонують низку заходів щодо компенсації надходжень, які, однак, можуть посилити регресивність системи: (1) наприклад, підвищення ставки ПДВ (до двох відсоткових пунктів); (2) скорочення державних витрат (здебільшого негативно впливає на якість життя сімей з низьким доходом); (3) сплата компаніями протягом двох років авансового платежу, розрахованого виходячи з рівня їх зобов’язань з податку на прибуток попередніх фіскальних років; (4) введення мінімального оподаткування валових активів; і (5) використання надходжень від приватизації (ця ідея не життєздатна і суперечить передовому досвіду)¹⁷.

19. Важко уявити, яка буде користь від цих заходів, оскільки дві з цих пропозицій будуть обмежувати ліквідність або резерви компаній, які могли б бути використані для інвестицій. Дійсно, ці заходи можуть негативно вплинути на новостворені компанії з поточними податковими втратами, водночас будучи більш корисними для уже розвинутих і прибуткових компаній. Виникає питання, що насправді пропонує податок на розподілений прибуток, крім заходів щодо зниження рівня тиску дискреції ДФС?

Примарне спрощення адміністрування та вдосконалення комплаєнсу

20. Оскільки дивіденди розподіляються на розсуд власників і це є моментом застосування податку на розподілений прибуток, в акціонерів буде значний стимул відстрочити розподіл прибутку або знайти способи його замаскувати шляхом переплати по іншим операціям, уникаючи таким чином оподаткування загалом. Те, що новий режим повинен був би також застосувати податок до «умовного» розподілу дивідендів, при чому з більшою ставкою, ніж до формального розподілу, щоб зупинити цю практику, розмиває достовірність аргументу, що новий податок сприятиме спрощенню. Він вимагатиме такого ж контролю ТЦУ та перевірок. Оподаткування корпоративних прибутків відкладається до моменту, коли дивіденди розподілені, або вважаються розподіленими, як у випадку із коригуванням трансфертного ціноутворення, непов’язаними з господарською діяльністю витратами та виплатами, додаткові пільги працівникам, подарунки, виплати благодійної допомоги та представницькі витрати.

21. Податок на розподілений прибуток може застосовуватися лише за умови контролю усіх витратних операцій компанії – трансакція за трансакцією. Передбачається дуже складне адміністрування всупереч широко поширеним переконанням прибічників податку на виведений капітал/податку на розподілений прибуток. Потенційно, операції, прирівнювані до розподілу дивідендів, потрібно перевірити щодо кожної трансакції, вимагаючи широкого застосування правил трансфертного ціноутворення, що в існуючій системі робиться зазвичай на щорічній основі, а не трансакція за трансакцією. Незвично, що законопроект щодо ПнВК забороняє податковим органам перевіряти фінансову звітність платників ПнВК (окрім цілей коригування трансфертного ціноутворення). Якщо платник ПнВК веде справи з неплатником цього податку і наявна трансакція, що повинна оподатковуватися, то платник ПнВК повинен буде додати до документації спеціальний код для типів трансакцій. Комерційні банки повинні будуть вести базу закодованих виплат і регулярно надавати її до податкових органів. Це підвищить вартість банківських послуг, оскільки банки стануть ключовим гравцем в адмініструванні податку на розподілений прибуток. Лише у випадку розбіжностей між цією базою та системою звітності ПнВК, ДФС може вимагати пояснення від платника ПнВК. Операції, що підлягають оподаткуванню, але були замасковані як неоподатковувані, можуть бути оскаржені податковими органами у суді.

22. В решті-решт, практикуючі податківці вважають, що законопроект щодо ПнВК містить численні прості у використанні податкові «прогалини», які важко контролювати. Насправді, враховуючи складність, ДФС буде важко забезпечити дотримання виплат по ПнВК і боротися з податковим шахрайством, оскільки законопроект обмежує владні повноваження податкових органів. Через «прогалини», так же як і через специфіку оподатковуваних операцій (ПнВК – податок, що застосовується до конкретних операцій, а не фінансового результату за період), ПнВК може в дійсності перетворитися у напівдобровільний збір.

Г. Прискорена амортизація для податкових цілей як стимул для інвестування в основні засоби¹⁸

23. Для залучення нового інвестиційного капіталу країни часто вдаються до пропонування податкових пільг, що зменшують податкове навантаження для нових інвесторів. Пільги можуть розглядатися як необхідні затрати для компенсації інших високих неподаткових витрат виробництва. Хоча ці аргументи і мають вагу, міжнародний досвід свідчить про необхідність ретельної оцінки затрат та переваг щодо податкових пільг. З цією метою пільги повинні вимірюватися як додаткова економічна діяльність, що здійснюється в результаті стимулу, оскільки частина інвестицій буде мати місце навіть без податкових пільг. Затрати на податкові пільги пов’язані з втраченими надходженнями або втрат альтернативних способів використання ресурсів, які не використані внаслідок пільг. Це надзвичайно актуально при розгляді питання про введення податку на розподілений прибуток.

24. Економічно-ефективні податкові видатки для залучення інвестицій в основні засоби не пов’язані з прибутком, а визначаються як відсоток від інвестиційних витрат. Вони запроваджуються в формі прискореної амортизації, додаткових інвестиційних податкових кредитів та податкових знижок для капіталовкладень. Там, де встановлена законом ставка податку на прибуток порівняно висока, зниження ставки може бути привабливим – оскільки це може зменшити тиск на податкове планування на основі податку на прибуток. Ставка податку на прибуток в Україні – 18 відсотків, що вже набагато нижче середньої встановленої ставки податку на прибуток у світі на рівні 23 відсотки¹⁹. Відповідно, зменшення встановленої законодавством ставки податку на прибуток для залучення інвестицій повинно стримуватися тим фактом, що інші інструменти можуть бути ефективнішими для сприяння інвестуванню. Наприклад, це може бути досягнуто за рахунок субсидування вартості інвестицій, а не шляхом зниження податку на економічну ренту. Як правило, податок на економічний прибуток не повинен впливати на інвестиційні рішення. Таким чином, слід уникати «здачі позицій» податку на економічний прибуток з міркувань ефективності, особливо там, де прибуток залежить від місця розташування.

Чинний закон

25. Український податок на прибуток дозволяє прискорену амортизацію. Більше того, платники податків можуть переносити свої збитки на невизначений термін. Це потенційно означає для інвестора фактичні багаторічні податкові канікули, відповідно до яких податкові зобов’язання по сплаті податку на прибуток відкладаються, якщо відрахування на амортизацію спричиняють податкові збитки протягом більше одного року. Відповідно, інвестори в Україні вже отримують вигоду від щедрих податкових правил амортизації щодо основного капіталу: незрозуміло, до скількох додаткових інвестицій призведе податок на розподілений прибуток, оскільки фірми можуть просто розміщувати кошти у грошових резервах.

Винагороджуючи інвестиції в основні засоби, а не накопичення резервів

26. Місія вважає, що у випадку нагальної потреби у сприянні приватним інвестиціям, інструмент прискореної амортизації повинен застосовуватися для виробничо-технічної бази (Клас активів групи 4) та будівель, де її розміщено, скажімо, ще на п’ять років. Оскільки ДФС із цим добре знайома, немає необхідності впроваджувати такі альтернативні інструменти, як інвестиційні пільги або інвестиційні податкові кредити. Прискорена амортизація дозволяє пришвидшити графік амортизації, доступний для решти економіки. Податкові платежі в номінальному вираженні є неефективними, але їх чиста поточна вартість зменшується, тим самим покращуючи ліквідність фірм. Отже, прискорення амортизації знижує ефективну ставку податку.

Рекомендації

• Враховуючи перехідні та постійні прогнозовані втрати податкових надходжень як прямого результату від запровадження податку на розподілений прибуток, Україна не повинна намагатися здійснити цю радикальну зміну корпоративного податку підприємств.
• Зміщення дискреції та непропорційне застосування тиску з боку ДФС з метою вдосконалення адміністрування податку на прибуток не виправдовує введення нового податку.
• Замість запропонованого ПнВК, подумайте про прийняття більш привабливих варіантів прискореної амортизації, які безпосередньо принесуть вигоду інвестування у виробничо-технічну базу.

Примітки:

¹ПнВК може бути неправильно поясненим, оскільки податок на виїзд в інших країнах має інше значення, пов'язане з податком на приріст капіталу, коли платник податку змінює місце проживання. Також назва може означати, що податок застосовується до всього капіталу, вилученого з корпорації, включаючи початковий капітал, внесений акціонерами, який не повинен оподатковуватися податком при відшкодуванні інвесторам.

²Було проведено певну дискусію щодо прийняття ПнВК лише для дрібних платників податків. Це не аналізується тут, оскільки це передбачає оцінку спрощеного режиму оподаткування, що виходить за межі цього звіту.

³Місія МВФ з розвитку потенціалу з питань податкової політики, Шатан, Р., М. Гроте та М. Кобецький, 2017. Переосмислення податку на розподіл дивідендів, раціоналізація спрощених податків та прийняття заходів BEPS (Вашингтон, округ Колумбія), що містить широку оцінку та коментарі щодо податку на розподілений прибуток.

⁴Відмова від попередніх втрат створює недоліки для "старого" капіталу порівняно з новими інвесторами, що виявляється як втрата вартості активів для тих, хто не в повній мірі амортизував ці збитки.

⁵Команда Реанімаційного пакету реформ, 2018. Дорожня карта реформ на 2019-2023, див. розділ щодо податків та бюджетної реформи.

⁶Найнижчий рівень доходів від податку на прибуток підприємств був у 2001 році, коли перший рік діяв податок на розподілений капітал, що був зафіксований на рівні менше 0,7 відсотка ВВП. Однак надходження від податку на прибуток швидко знижувалися ще до 2001 року, тому це зниження не може бути повністю віднесено на рахунок зміни податкової політики.

⁷З 2019 р. для компаній, які регулярно розподіляють прибуток, застосовується нижча 14-процентна ставка податку.

⁸Рисунок 4 порівнює показники доходів від податку на прибуток в Україні за період з 2001 по 2018 рік. Збір податку на прибуток відновився з 2014 року, трохи перевищуючи середній показник для країн-членів ЄС-28, країн-членів Організації європейського співробітництва і розвитку та країн Балкан. Отже, український податок на прибуток є ефективним, і це ключовий податковий інструмент, необхідний для підтримки фіскальних балансів.

⁹Іноді Молдову називають іншим прикладом, коли вона встановила нульову ставку для податку на прибуток підприємств у 2008 році. Однак, реформа не є рівнозначною заміні податку на прибуток податком на розподілений прибуток, оскільки утримання дивідендів не було збільшено в очікуванні компенсації доходу. Нульова ставка на ЄСВ була закінчена у 2012 році.

¹⁰Дані, надані Німецькою консультативною групою щодо всіх чотирьох країн групи, вказують на той самий напрямок, що значно зменшило податкові надходження після прийняття DPT. Див. Д. Саха та ін. Податки на розподілений прибуток: Міжнародний досвід, Інститут економічних досліджень та політичних консультацій, травень 2017 року.

¹¹У Грузії корпоративний валовий вклад в основний капітал відмовився від податку на розподілений капітал, але, оскільки є лише дані про один рік, це не дуже важливо.

¹²МВФ, Україна – Політична записка з Консультації по Статті 4 2019 р. і перший огляд SBA, травень 2019.

¹³Schatan et al (2017), с. 14 .

¹⁴Основним документом з цієї теми є стаття А. Харбергера (1962), «Відсоток податку на прибуток корпорацій», журнал Політична економія, 70 (3).

¹⁵Див. А. Айєрбах (2006), Хто несе тягар корпоративного податку? Огляд того, що ми знаємо, Податкова політика та економіка; Н.А. Васкес-Руїс, Новий підхід до оцінки рівня податку на прибуток підприємств, Дисертація, Грузинський державний університет, 2012; доступно за посиланням: https://scholarworks.gsu.edu/econ_diss/82

¹⁶Джейн Дж. Гравелле, Хто сплачує корпоративні податки? Дослідницька служба Конгресу США, 29 вересня, 2017 року.

¹⁷Надходження від приватизації повинні бути використані для зменшення основної суми державного боргу і не є стійкими надходженнями, зважаючи на їх одноразовий характер.

¹⁸«Інвестиції в основні засоби» - це придбання щойно створеного основного капіталу або накопичення фізичних активів, таких як машини, земля, будівлі, установки, транспортні засоби чи технології.

¹⁹ 27 листопада 2018 року, Ставки корпоративного прибутку у всьому світі, 2018, Податкова фундація.