Блог

Іван Шинкаренко

Кандидат економічних наук, партнер КМ Партнери

Однією з найбільш суперечливих новацій податкового законодавства минулого року стала система норм Податкового кодексу щодо контролю за розумною економічною причиною (діловою метою) операцій для цілей податку на прибуток.

У 2020-му році платники податків мали змогу побачити одразу дві версії цих правил, остання з яких діє з 01 січня 2021 року.

Поки що ці правила працюють в обмеженому режимі, тобто є актуальними виключно для платників податків, операції яких є контрольованими за правилами ТЦУ. Вже в документації з ТЦУ за 2020-й рік необхідно буде включати обґрунтування розумної економічної причини.

Однак з 2022 року дію нових правил матимуть змогу відчути на собі і платники податків, які контрольованих операцій не здійснюють, але працюють з нерезидентами, що потрапляють в один із переліків Кабінету Міністрів України¹.

Очевидно, що ці правила, з одного боку, надають фіскальним органам надзвичайно потужний інструмент податкового тиску на платників податків. І турбує насамперед те, що цей інструмент, по суті, базується на суб’єктивних оціночних судженнях перевіряючих, які де-факто належним чином не регламентовані законодавчо, тобто «політ фантазії» не має жорстких нормативних обмежень.

З іншого боку, штучно створюються додаткові витрати платників податків на податкове адміністрування у формі підготовки обґрунтувань ділової мети, відсутності комерційно вигідніших альтернативних варіантів, на захист від необґрунтованих претензій контролюючих органів.

А ось чого-чого, а необґрунтованих претензій щодо буцімто відсутності ділової мети операцій можна сміливо очікувати. Адже хто буде оцінювати, чи є економічна мета розумною та чи були на момент здійснення комерційно вигідніші варіанти? А оцінюватиме це держслужбовець, який або немає взагалі, або ж має дуже обмежене розуміння функціонування бізнесу, але на якого тиснутиме план по наповненню бюджету. За відсутності чітких нормативних обмежень або хоча б методичних рекомендацій результат такої «оцінки» ділової мети неважко передбачити.

І не варто забувати, що перевірка ділової мети відбуватиметься вже після проведення операції, коли існуватиме асиметрія в наявній інформації. Іншими словами, те, що може здаватися очевидним «пост-фактум» (наприклад, ті ж вигідніші альтернативи), не можливо було побачити в момент узгодження умов операції.

Це, в дійсності, не прості аспекти економічної науки, що значно ускладнюють оцінку комерційної раціональності рішень економічних агентів. Та й сама раціональність поведінки економічних агентів є темою гострих наукових дискусій.

Чи готові наші контролюючі органи перевіряти економічну раціональність в таких умовах, без «перегибів» та поспішних рішень? Питання риторичне.

Тож не знаю, які там плани уряду по покращенню позицій України в рейтингу Doing Business, але з урахуванням нових норм принаймні по податках нашу державу можна сміливо рухати вниз по шкалі та чи не донизу.

Автори нових положень Податкового кодексу, звичайно, можуть апелювати, що це не їх винахід, а міжнародна практика – рекомендації плану BEPS та Настанови ОЕСР з трансфертного ціноутворення.

І ми не будемо це оспорювати. Дійсно, особливо в оновленій редакції правил бачимо майже дослівний переклад окремих речень з Настанов ОЕСР з трансфертного ціноутворення².

Однак тут варто навести також і ті речення з Настанов ОЕСР, які не перекладали:

«1.122. <…>З урахуванням того, що невизнання [операцій для цілей оподаткування] може бути спірним та джерелом подвійного оподаткування необхідно докласти всіх можливих зусиль для визначення фактичної природи операції та застосувати ціноутворення за принципом «витягнутої руки» до чітко визначеної операції та убезпечитися від невизнання операцій просто тому, що ціну, яка відповідає принципу «витягнутої руки», важко визначити. Не можна застосовувати невизнання операцій [для цілей оподаткування] у випадках коли така операція може мати місце між незалежними особами у співставних умовах… Важливо, що сам факт того, що подібних операцій не відбувається між незалежними особами, не свідчить, що таку операцію можна не визнавати [для податкових цілей]…

1.123. Ключовим питанням аналізу є те, чи має здійснена операція комерційну раціональність угоди, яка могла б мати місце між незалежними особами у співставних умовах, а не те, чи можна таку операцію спостерігати між незалежними особами. Невизнання операції, яка має ознаки комерційно раціональної угоди, що відповідає принципу «витягнутої руки», не буде належним застосуванням принципу «витягнутої руки». Заміна законної бізнес операції іншою [податковим органом для цілей оподаткування] буде повністю свавільною дією, несправедливість якої посилюватиметься подвійним оподаткуванням, що виникатиме у випадку, якщо інший податковий орган [країни резиденції контрагента] не поділятиме думку щодо того, яким чином операція повинна відображатися [для податкових цілей]. Необхідно ще раз наголосити на тому, що сам лише факт відсутності прикладів такої операції між незалежними особами не означає, що вона не має характеристик угоди, що відповідає принципу «витягнутої руки»».

З вищенаведених фрагментів Настанов простежується заклик ОЕСР до обережності при застосуванні механізмів невизнання операцій у податкових цілях або ж заміни операцій іншими. Та розуміння широких можливостей для зловживання цим інструментом, що призводитимуть до оподаткування, що аж ніяк не узгоджуватиметься з принципами, на яких побудовані Настанови.

І це при тому, що фахівці ОЕСР навряд чи ознайомлені з методами й підходами податкових органів України, зокрема у роки, коли платники податків мали доводити зв’язок витрат з господарською діяльністю.

Не менш красномовними є приклади з Настанов ОЕСР, якими проілюстровані критерії для невизнання операцій в цілях оподаткування.

Так, в Настановах наводяться два приклади. Перший з них описує виплату дуже значної страхової премії виробничим підприємством в умовах ризику підтоплень, за якого на таке «страхування» не погодилася б жодна незалежна страхова компанія. У другому прикладі наводиться ситуація, коли підприємство, що здійснює розроблення об’єктів інтелектуальної власності, погоджується поступитися правами на всі свої майбутні розробки (за двадцятирічний період) в обмін за фіксований платіж.

Ці приклади описують дійсно унікальні ситуації, в яких ознаки відсутності розумної економічної причини можна спостерігати неозброєним оком. Тобто в розумінні Настанов ОЕСР механізм невизнання операцій для податкових цілей чи заміни операції іншою може мати місце у виключних випадках.

А що ж у нашому законодавстві?

Податковий кодекс визначає необхідність обґрунтовувати розумну економічну причину (ділову мету) та відсутність кращих альтернатив стосовно «…операцій з придбання (продажу) товарів, робіт (послуг), нематеріальних активів, інших предметів господарських операцій, відмінних від товарів». Тобто, по суті, діє презумпція комерційної нераціональності для всіх контрольованих операцій платників податків без виключення, економічну доцільність яких вимагають спеціально обґрунтовувати.

Тобто ти продав товари умовно на тисячу гривень з прибутком сто гривень, а ти обґрунтуй, чому саме за тисячу гривень і чи не міг ти продати за тисячу сто гривень.

Більш обтяжливий для платника податків механізм контролю розумної економічної причини (ділової мети), мабуть, важко уявити.

Не хотілося б, щоб наше податкове законодавство «дореформували» до того, що будь-якої розумної економічної причини вести бізнес в Україні взагалі не буде, а найкращою реально доступною альтернативою буде перенесення бізнесу в юрисдикцію, де зважають на час та витрати бізнесу на адміністрування податків.

Примітки:

¹Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України (Постанова КМУ від 27 грудня 2017 р. № 1045) або Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи (Постанова КМУ від 04 липня 2017 р. № 480).

²Настанови ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб.

Прокоментувати