Аналітика

Український бізнес, який працює з контрагентами з «низькоподаткових» юрисдикцій, не здивуєш обмеженнями щодо податкового обліку таких операцій, адже вони вже стали звичною практикою в податковому законодавстві України. Чинною редакцією пп. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України (далі – ПК України) закріплюється вимога збільшувати фінансовий результат на 30% від вартості придбання товарів чи послуг в операціях з певними видами контрагентів.

Якщо раніше такі обмеження сприймалися як «штраф» за роботу з «сумнівними» контрагентами (адже насправді ніхто не розбирався, чи було зловживання в ціноутворенні платника податків, чи ні), то з введенням правил здійснення контролю за трансфертним ціноутворенням (далі – ТЦУ) ситуація змінилася. З’явився механізм, який дозволяє визначити, чи зменшує штучно платник податків свою базу до оподаткування, чи працює за «чесними» ринковими цінами. У другому випадку немає причин застосовувати податкові санкції до такого платника податків.

В цьому матеріалі ми з’ясуємо, як працює тандем «30% коригування vs. ТЦУ», а також які практичні питання можуть виникати у разі застосування податкових норм.

Платник податків, відповідно до пп. 140.5.4 ПК України, зобов’язаний збільшувати фінансовий результат на 30% від вартості придбання товарів (робіт, послуг) в операціях з такими категоріями контрагентів:

• нерезиденти, зареєстровані в державах чи на територіях, які включені до Переліку держав (територій), що відповідають критеріям, встановленим пп. 39.2.1.2 ст. 39 ПК України (далі – Перелік «низькоподаткових» держав);
• нерезиденти, організаційно-правова форма яких включена до Переліку, затвердженого Кабінетом міністрів України, відповідно до пп. «г» пп. 39.2.1.1 ст. 39 ПК України (далі – Перелік ОПФ).

При цьому вимоги щодо коригування не застосовуються, якщо операції з нерезидентом визнаються контрольованими за ст. 39 ПК України (а отже, контролюються за методикою ТЦУ), або якщо операції не контрольовані, однак платник підтверджує суму витрат за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», відповідно до процедури, встановленої ст. 39, але без подання звіту

На Схемі зображена суть коригування. Розглянемо більш детально кожен її крок.

Чи здійснюються операції з «сумнівними» контрагентами з Переліку КМУ?

Коли перед українською компанією постає питання, чи здійснює вона операції з «сумнівними» контрагентами, вона звіряє державу реєстрації свого контрагента з Переліком «низькоподаткових» держав та перевіряє, чи немає організаційноправової форми цього контрагента в Переліку ОПФ. Проте у разі використання таких Переліків можуть виникати питання, найбільш цікаві з яких ми розглянемо нижче.

Перелік «низькоподаткових» держав

Перелік «низькоподаткових» держав затверджує Кабінет міністрів України (далі – КМУ). Під час формування зазначеного Переліку, як встановлює ПК України, мають враховуватися такі критерії:

• у держави чи території має бути ставка податку на прибуток підприємств на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні, або держава має надавати режими оподаткування, які фактично дозволяють суб’єктам господарювання не сплачувати податок на прибуток або сплачувати його за ставкою, яка буде на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні;
• між державою та Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією;
• компетентні органи держави не забезпечують своєчасний і повний обмін податковою та фінансовою інформацією на запити України.

Критерії у зазначеному формулюванні діють з 01.01.2018 р. Зокрема, в цьому році було додане положення щодо «пільгових режимів», якого раніше не було. Зміна критеріїв призвела до суттєвого розширення Переліку (з 65 до 85 держав, які були включені на початку 2018 р.). Актуальний Перелік затверджений Постановою КМУ №977 від 27.12.2017 р.

Здається, все просто. Побачили, що ваш контрагент зареєстрований в одній з юрисдикцій, що включена у Перелік, здійснюйте коригування за пп. 140.5.4 ПК України або застосовуйте ТЦУ. Однак не завжди все так однозначно. Наприклад, що робити, якщо у Перелік включили державу, де ставка податку більша, ніж в Україні? Чи можна в такому випадку самостійно оскаржити правомірність включення держави у Перелік КМУ і на цій підставі не здійснювати коригування?

Судова практика показує, що швидше «ні», аніж «так». Спори щодо правомірності включення тієї чи іншої держави в Перелік КМУ, як правило, ведуться в контексті ТЦУ та необхідності подавати звіт про контрольовані операції (пам’ятаємо, що за неподання такого звіту передбачені значні штрафи). Суди, як правило, займають формальний підхід. Тобто факту включення держави у Перелік достатньо, щоб таке включення апріорі вважалося правомірним (наприклад, Постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 21.05.2018 р. у справі №826/18737/16, Постанова Верховного Суду від 30.10.2018 р. у справі №826/18737/16, де розглядалося питання правомірності включення у Перелік КМУ Швейцарії).

Також є рішення, в яких суд, навпаки, підтримує позицію платників податків (наприклад, Постанова Київського апеляційного адміністративного суду від 15.08.2018 р. у справі №810/335/18). Однак така практика менш численна. В будь-якому випадку ми розуміємо, що фіскальні органи не готові «закрити очі» на відсутність коригування за пп. 140.5.4 ПК України або на відсутність обґрунтування витрат за методикою ТЦУ лише на тій підставі, що «держава включена в Перелік неправомірно». Отже, до суду йти доведеться.

Водночас ми бачимо, що на практиці трапляються випадки, коли державу виключають з Переліку окремим розпорядженням КМУ вже після його затвердження. Так, 07.03.2018 р. набула чинності Постанова КМУ №108 від 31.01.2018 р., якою було зменшено кількість держав, включених у «низькоподатковий» Перелік (з 85 до 80 країн). Після додаткових переговорів з міністрами закордонних справ та вручення Україні ноти від Латвії уряд виключив з Переліку Грузію, Естонію, Латвію, Мальту та Угорщину. Також 25.04.2018 р. з Переліку виключили ще й Болгарію. Відповідне рішення було ухвалене у зв’язку з наданням Болгарією інформації щодо вжиття заходів, спрямованих на протидію агресивному податковому плануванню та податковому шахрайству, передбачених планом дій BEPS та Директивою ЄС 2015/849 Європейського Парламенту і Ради від 20.05.2015 р. Після виключення Болгарії Перелік налічує 79 «низькоподаткових» держав (територій), які відповідають критеріям, встановленим пп. 39.2.1.2. ст. 39 ПК України.

Варто зауважити, що ПК України окремо не регулює ситуацію виключення держави з Переліку. Найбільш консервативний підхід, який наразі застосовують представники Державної Фіскальної служби України (далі – ДФСУ), полягає в тому, щоб вважати державу «виключеною» лише з моменту набрання чинності відповідною постановою КМУ. Тобто у такому випадку операції з контрагентами, що зареєстровані в Грузії, Естонії, Латвії, Мальті та Угорщині, підлягають коригуванню за пп. 140.5.4 ПК України в період з 01.01.2018 р. до 07.03.2018 р. Операції з контрагентами, зареєстрованими в Болгарії, підлягають коригуванню в період з 01.01.2018 р. до 24.04.2018 р. (звісно, за умови, що вони не будуть визнані контрольованими).

Однак, на нашу думку, це не єдиний можливий підхід. Виключення певних держав з Переліку протягом року може розцінюватися як де-факто підтвердження того, що в таких державах не виконуються критерії, яких вимагає пп. 39.2.1.2 ПК України, а отже, включення таких держав у Перелік від початку було безпідставним. Розуміємо, що така логіка може бути сприйнята судом, проте навряд чи з нею погодяться фіскальні органи. Знову ж таки, доведеться йти в суд.

Перелік ОПФ

Актуальний Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток, затверджений Постановою КМУ №480 від 04.07.2017 р. Перелік набув чинності з 27.01.2017 р. (коли була оприлюднена відповідна постанова КМУ).

Варто зауважити, що дослівно абз. 4 пп. 140.5.4 ПК України поширює вимогу здійснення коригування фінансового результату на «нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до пп. «г» пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 цього Кодексу, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи».

Тобто необхідно, щоб виконувалися три умови: організаційна форма нерезидента включена у чинний Перелік ОПФ, нерезидент фактично має не сплачувати податок на прибуток, нерезидент не має бути податковим резидентом держави, в якій він зареєстрований. Якщо якась із зазначених умов не виконується, то вимога щодо здійснення коригування фінансового результату не може вступати в дію. Звичайно, якщо українська компанія зможе надати підтвердження, що її контрагент, наприклад, сплачує податок на прибуток та/або є резидентом держави реєстрації.

ПК України не визначає, в якій саме формі має надаватися таке підтвердження. Натомість у Листі від 14.08.2017 р. №21674/7/99-99-14- 01-02-17 представники ДФСУ рекомендують платникам податків як «підтвердження», що контрагент сплачує податок на прибуток, отримувати від контрагента документ, який видається податковим органом відповідної країни, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни (документ повинен бути легалізований та перекладений українською мовою). Підкреслюється, що це лише рекомендація, яка не обмежує платника податків у самостійному виборі способу та форми отримання інформації щодо сплати нерезидентом податку на прибуток.

В цьому ж листі ДФСУ роз’яснюється, що статус податкового резидентства може бути підтверджений довідкою, яка видається компетентним органом відповідної країни за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни (довідка також має бути легалізована та перекладена українською). Зазначені документи платник податків подає лише після отримання відповідного запиту від фіскальних органів.

Окремо варто зауважити, формулювання умови про те, що нерезидент не має бути податковим резидентом держави, в якій він зареєстрований. не дозволяє однозначно зробити висновок, чи стосується ця вимога лише нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена у Перелік ОПФ, чи стосується взагалі всіх нерезидентів, з якими здійснює операції платник податків.

Отже, найбільш безпечний підхід полягає в тому, що для уникнення будь-яких «несподіванок» потрібно мати підтвердження того, що контрагент з-за кордону є резидентом своєї держави реєстрації навіть у випадку, коли йдеться не про «сумнівних» контрагентів.

Ще один нюанс застосування Переліку ОПФ виникає у випадку, коли організаційно-правова форма нерезидента, з яким працює українська компанія, збігається з назвою ОПФ з Переліку, але не повністю. Наприклад, у Перелік включена форма німецьких компаній «Kommandit Gesellschaft auf Aktien» (скор. Co KGaA). Водночас є компанії, організаційно-правова форма яких вказується як «GmbH & Co KGaA». На нашу думку, в такому випадку немає факту «включення» компанії в Перелік, адже написання форми через «&» означає, що мова йде про партнерство компаній як окрему ОПФ. Такий підхід наразі підтримують фіскальні органи. Хоча офіційного роз’яснення з цього питання немає, така позиція неодноразово підтримувалася в індивідуальних податкових консультаціях, виданих платникам податків.
Якщо українська компанія все ж таки з’ясувала, що проводилися операції із зазначеними контрагентами, а також що потенційно коригування за пп. 140.5.4 ПК України застосовне, постає питання про те, чи визнаються операції контрольованими за ст. 39 ПК України.

Чи визнаються операції контрольованими за ст. 39 ПК України?

Господарські операції, які здійснювалися у 2017 р. із «сумнівними» контрагентами, можуть бути визнані контрольованими для цілей ст. 39 лише у випадку, якщо одночасно виконуються такі критерії:

• річний дохід української компанії від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 млн грн за рік (без непрямих податків);
• обсяг таких операцій з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 млн грн за рік (за вирахуванням непрямих податків).

При цьому для операцій з контрагентами, що зареєстровані у державах, вилучених з Переліку «низькоподаткових» вже у 2017 р. (Грузія, Естонія, Латвія, Мальта, Угорщина, Болгарія), обсяг у 10 млн грн має «набігти» за період, поки держава була включена в Перелік. Якщо вказаний комплексний вартісний поріг був досягнутий, операції між українською компанією та її контрагентом вважаються контрольованими у розумінні ст. 39 ПК України. За таких умов у платника податків з’являється обов’язок подати Звіт про контрольовані операції за встановленою формою та готувати документацію про ТЦУ. Коригування, передбачене пп. 140.5.4, у такому випадку не здійснюється. Якщо поріг не досягається, то платник податків може на вибір або здійснити коригування на 30% від вартості товарів (робіт, послуг), або підтверджувати свої витрати за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПК України, але без подання звіту.

Платник податків готовий підтверджувати витрати за методикою ТЦУ?

Тут мова йде про підготовку повноцінної документації про ТЦУ в операціях між платником податків та його контрагентом. Вимоги до змісту такої документації детально описані в пп. 39.6.4 ст. 39 ПК України та містять положення про необхідність застосування одного з методів ТЦУ (побудову ринкового діапазону цін або рентабельності, обчислення рентабельності операцій). Часто підготовка документації вимагає використання комерційних баз даних та є досить «дорогим задоволенням». Як правило, такий шлях обґрунтування більш вигідний компаніям, які здійснюють контрольовані операції з іншими контрагентами та все одно вже змушені готувати документацію з ТЦУ.

Платник податків може вирішити не підтверджувати ціни за принципом «витягнутої руки», а здійснювати коригування за пп. 140.5.4 ПК України. Таке рішення може бути прийняте, наприклад, через економічну недоцільність, якщо обсяг операцій несуттєвий та очікується, що витрати на застосування методики ТЦУ будуть більшими, ніж витрати на коригування, а також якщо платник податків сумнівається, що зможе обґрунтувати такі витрати, тобто очікує, що перевірка за правилами ст. 39 призведе до необхідності коригування в більшому розмірі. Лише тоді здійснюється коригування, передбачене пп. 140.5.4 ПК України.

Коли здійснювати коригування за пп. 140.5.4 ПК України?

Однак з’ясувати, чи є операції контрольованими (чи досягається обсяг операцій у 10 млн грн), можна лише за результатами року. Лише за підсумками року можна впевнено говорити про те, що у платника податків виникає обов’язок здійснювати коригування фінансового результату на 30% від вартості операцій (якщо він вирішить не підтверджувати ціни за методикою ТЦУ).

Таким чином, постає питання про те, чи мають у такому випадку бути зроблені «проміжні» коригування за підсумками І кварталу, півріччя та 9 місяців? Виходячи із системного аналізу норм ПК України, ми вважаємо, що немає підстав здійснювати квартальні коригування протягом року. Адже ПК України містить чіткі винятки з правил щодо 30% коригування і не встановлює правила, що платник податків має «авансувати» бюджет, очікуючи закінчення року. Отже, відповідно до абз. 1 ст. 19 Конституції України, «…ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством».

Представники ДФСУ ще у 2017 р. не поділяли таку позицію. У численних листах (наприклад, лист від 08.09.2017 р. №1878/6/99-99-15- 02-02-15/ІПК, лист від 11.12.2017 р. №2924/6/99-99-15-02-02-15/ІПК) податківці закликали платників податків здійснювати коригування в кінці кожного звітного кварталу протягом року. Також були запити до компаній, які відмовилися здійснювати коригування на квартальній основі.

Однак «ніщо під місяцем не вічне», а тим більше позиція фіскальних органів у питаннях тлумачення законодавства. 19.06.2018 р. у базі запитань-відповідей ЗІР з’явилося роз’яснення ДФСУ, відповідно до якого від платників податків більше не вимагається здійснювати коригування на 30% від вартості товарів (робіт, послуг) за підсумками І кварталу, півріччя та 9 місяців.

Цікаво, що при цьому аргументація представників ДФСУ взагалі не змінилася. Однак якщо раніше робився висновок, що квартальні коригування потрібно проводити, оскільки визначити, чи є операція контрольованою, можна лише за результатами звітного року, то в актуальному роз’ясненні говориться, що квартальні коригування не потрібно робити, оскільки визначити, чи є операція контрольованою, та застосувати методологію ТЦУ можливо лише за результатами звітного року. Ймовірно, саме позиція Міністерства фінансів України (лист, на який посилається ДФСУ у відповіді) зіграла ключову роль у зміні думки ДФСУ.

Як би там не було, наразі податкова активно практикує новий підхід, про що свідчать численні індивідуальні податкові консультації, в яких підтверджується, що немає потреби здійснювати «проміжні» коригування фінансового результату відповідно до пп. 140.5.4 ПК України. Ми повністю підтримуємо бажання платників податку отримати такі консультації, адже в умовах, коли думка податкової щодо тлумачення норм законодавства частенько змінюється, непогано мати «індульгенцію» на випадок, якщо позиція знову буде змінена не на користь платників податків.

Завантажити pdf-файл статті (1 MB)

Прокоментувати