+ Слово має бути в результатах пошуку. - Видалення слова з результатів пошуку. * Слово починається/закінчується на текст перед/після символу. ""Пошук слів у складі фрази.

 

Виплата процентів на Кіпр: підводні камені застосування Конвенції

автор: Катерина Утіралова

видання: «Юридична Газета», № 49

03 грудня, 2019 Преса

Як передбачає Податковий кодекс України (далі — ПК України), доходи, отримані нерезидентом із джерелом походження з України, оподатковуються в Україні за ставкою 15%, якщо інше не передбачено положеннями чинних міжнародних договорів України. Також це стосується процентів, які сплачуються нерезидентам за користування кредитами чи позиками. При цьому нагадаємо, що резидент, який здійснює виплату таких процентів нерезиденту, виступає податковим агентом та зобов’язаний одночасно з виплатою утримати належну Україні суму податку.

Припустимо, що між Україною та країною реєстрації нерезидента, на користь якого виплачуються проценти, діє договір про уникнення подвійного оподаткування, а також що такий договір передбачає пільговий режим оподаткування в Україні. Які в цьому випадку можуть бути перепони для застосування оподаткування за міжнародним договором? Розглянемо на прикладі. Щоб було цікаво, візьмемо нерезидента, який був зареєстрований на Кіпрі.

Нагадаємо, що між Україною і Кіпром діє Конвенція між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи від 08.11.2012 р. (далі — Конвенція). 30.10.2019 р. Верховна Рада України прийняла Закон про ратифікацію Протоколу до Конвенції з Кіпром, відповідно до якого ставка, за якою передбачається оподаткування репатріації процентів, має бути збільшена з 2% до 5%. Вказаний Протокол був підписаний ще 11.12.2015 р., однак лише зараз ратифікований та підписаний Президентом.

Зауважимо, що набрання чинності Протоколом пов’язане із завершенням обома країнами внутрішніх процедур, необхідних для набрання чинності документом, а також обміном повідомленнями щодо цього процесу. Якщо це відбудеться в поточному році, то Протокол набере чинності з 01.01.2020 р. Тож поки що чекаємо і далі коментуємо за чинною редакцією Конвенції. Розглянемо основні проблемні моменти, які можуть виникати під час застосування Конвенції.

Хто такий фактичний (бенефіціарний) власник?

Як бачимо з положень Конвенції, пільгову ставку 2% можна застосовувати лише в тому випадку, якщо отримувач процентів є їх фактичним власником. При цьому Конвенція не надає визначення поняттю «фактичний власник». Однак ст. 3 Конвенції передбачається, що під час застосування Конвенції будь-який термін, не визначений в ній, має таке значення, яке надається йому законодавством держави, яка застосовує Конвенцію. Тобто в нашому випадку звертаємося до законодавства України.

Відповідно до пп. 103.3 ст. 103 ПК України: «бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, яка має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або тільки посередником щодо такого доходу».

З огляду на зазначене, розуміємо, що особа відповідно до українського законодавства вважатиметься фактичним отримувачем процентів, якщо виконуються такі умови: особа має право на отримання процентів, особа не є номінальним утримувачем (номінальним власником) та особа не є посередником щодо такого доходу, тобто не перераховує суму отриманих процентів іншій особі. Перший пункт зазвичай виконується, якщо між українською компанією та нерезидентом укладений договір позики. Адже такий договір надає нерезиденту право на отримання процентів. Однак як бути з іншими пунктами? Хто і коли має їх аналізувати?

ПК України з цього приводу не надає жодних роз’яснень. Натомість Верховний Суд у Постанові від 14.08.2018 р. у справі №817/1045/17 (далі — Постанова ВС), в якій судді розглядали ситуацію виплати відсотків резиденту Кіпру, вказує: «для визначення особи як фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не лише правом на отримання доходу, але й повинна бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. Тобто коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов’язаний договірними або юридичними зобов’язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, отримувач є бенефіціарним власником доходу».

Зазначений вище тест для визначення бенефіціарного (фактичного) власника відповідає міжнародній практиці застосування податкових конвенцій. Зокрема, він описаний у Коментарі до ст. 11 Модельної конвенції про уникнення подвійного оподаткування доходів та капіталу, яка була розроблена ОЕСР.

Отже, щоб проаналізувати, чи є нерезидент фактичним власником процентів, ми маємо зрозуміти, як він розпоряджається сумою грошових коштів, які отримує від української компанії у вигляді процентів. Наприклад, якщо в ситуації, яку ми розглядаємо, нерезидент Кіпру надалі перераховує всю суму відсотків, скажімо, компанії, яка зареєстрована в Панамі, навряд чи такий нерезидент може бути визнаний фактичним власником процентів.

Однак чи можемо ми здійснити такий аналіз вже на етапі виплати процентів з України? Чи має українська компанія, яка здійснює виплату, надавати якісь докази на користь того, що отримувач процентів є їх бенефіціарним власником? Верховний Cуд вважає, що ні. Зокрема, у Постанові ВС говориться про те, що українське законодавство не встановлює форми документа, яким підтверджується статус контрагента як бенефіціарного власника доходу, який особа повинна мати на момент проведення виплати. До того ж у Постанові ВС вказується: «достатньою підставою для застосування зниженої ставки податку є наявність довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою був укладений міжнародний договір України».

Як висновок, ми розуміємо, що під час виплати процентів нерезиденту, який зареєстрований на Кіпрі, українська компанія-податковий агент може самостійно застосовувати ставку оподаткування 2% у випадку, якщо у неї є довідка, що підтверджує статус кіпрської компанії як резидента Кіпру. Не вимагається жодного підтвердження того, що компанія також є фактичним (бенефіціарним) власником процентів на момент виплати доходу.

Водночас в української компанії має бути розуміння того, чи зможе вона надалі у випадку спору з податковим органом довести, що компанія-отримувач процентів дійсно є їх фактичним власником. Адже якщо ні, то вже після застосування 2% ставки податкова зможе оскаржити можливість застосування зниженої ставки оподаткування за Конвенцією.

Довідка, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом Кіпру. Що робити, якщо її немає?

Особа, яка отримує проценти з України та хоче застосувати пільгову ставку оподаткування, передбачену ст. 11 Конвенції, має бути резидентом Кіпру. В іншому випадку на особу просто не розповсюджуватиметься дія Конвенції, адже її дія, відповідно до ст. 1 Конвенції, поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох договірних держав.

Водночас для того щоб пільгова ставка оподаткування могла бути застосована в Україні, резидент України, який виступає податковим агентом, має отримати довідку, яка підтверджує, що нерезидент, якому виплачується дохід, є резидентом країни, з якою був укладений міжнародний договір України (далі — довідка). Така довідка є підставою для звільнення або зменшення ставки оподаткування доходів з джерелом їх походження з України, про що зазначається в пп. 103.4 ПК України.

Що ж робити, якщо на момент виплати процентів компанії, яка є резидентом Кіпру, українська компанія-податковий агент не мала довідки? З огляду на положення українського законодавства, в такому випадку українська компанія, яка виступає податковим агентом кіпрської компанії, не має права самостійно застосовувати пільгову ставку оподаткування для процентів та має сплачувати податок на репатріацію в розмірі 15%. Водночас у випадку, коли компанія, яка отримує проценти, є їх бенефіціарним власником і фактично є резидентом Кіпру (хоча вчасно не надала довідку), ми розуміємо, що така компанія все ж таки має право застосовувати знижену ставку оподаткування, передбачену ст. 11 Конвенції.

Таким чином, після того як податковий агент в Україні сплатить податок на репатріацію за ставкою 15%, кіпрська компанія матиме право застосувати Конвенцію шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України. Такий варіант застосування Конвенції передбачений пп. 103.1 ПК України. Для цього нерезиденту потрібно буде звернутися до податкового органу України із заявою про повернення частини суми податку на дохід з джерелом його походження в Україні.

Варто зазначити, що розгляд питання необхідності повернення нерезиденту частини податку на репатріацію, який був сплачений за ставкою, яка перевищую таку, що передбачена міжнародним договором України, часто закінчується в суді. При цьому, виходячи з останньої практики Верховного суду України, можемо сказати, що суди схильні розглядати питання по суті та дійсно з’ясовувати, чи є особа де‑факто резидентом договірної держави та фактичним, а не номінальним отримувачем доходу. Прикладами таких рішень може бути Постанова Верховного суду у справі №2а/1270/9827/2012 від 04.12.2018 р., в якій суд говорить про те, що висновки про фактичні обставини справи, зроблені лише на підставі наявності чи відсутності довідки про резидентність, є передчасними, а також Постанова Верховного Суду у справі №809/552/16 від 12.03.2019 р., в якій суд ігнорує той факт, що довідку резидент отримав вже після виплати доходу, з огляду на зміст цієї довідки. Як бачимо, суди схильні застосовувати принцип превалювання суті над формою, що в цьому випадку вважаємо позитивною тенденцією.

Можемо підсумувати, що навіть у випадку, якщо на момент здійснення виплати процентів кіпрська компанія не надала довідку, яка підтверджує, що вона є резидентом Кіпру, компанія може спробувати довести своє право на застосування пільгової ставки 2% за Конвенцією в судовому порядку. Водночас у такому випадку правильний режим застосування Конвенції — це сплата податку на репатріацію за ставкою 15% з подальшим поверненням нерезидентом суми податку на репатріацію, сплаченою за ставкою, яка перевищує таку, що передбачена Конвенцією.

Завантажити pdf-файл статті (184 kb).

Перегляди 165

МАТЕРІАЛИ ПО ТЕМІ

High-End ТЦУ
Серія матеріалів: трансфертне ціноутворення та збитки – ще не вирок. У яких випадках можна обґрунтувати і як це зробити?
Частина 1, 2
28 листопада, 2019    429

Революція в міжнародному оподаткуванні наближається. Тепер офіційно.
ОЕСР публікує пропозиції щодо уніфікованого підходу до оподаткування «цифрової економіки»
15 жовтня, 2019    596

Коли податківці можуть запитати обґрунтування цін в операціях, що потрапляють під норму про 30 % коригування (пп. 140.5.4 ст. 140 Податкового кодексу)? 11 жовтня, 2019    302

Оподаткування «цифрової економіки» – податкова реформа, над якою варто подумати, або про що мовчить «законодавчий принтер» 02 жовтня, 2019    568

Отримали запит про надання документації з ТЦУ: як діяти? 30 липня, 2019    729

Трансфертне ціноутворення для агробізнесу: що потрібно знати 09 липня, 2019    692

Нові зміни в українських правилах трансфертного ціноутворення у 2019 році 24 червня, 2019    806

Постійні представництва та трансфертне ціноутворення: що потрібно знати? 29 травня, 2019    1344

Чому з 01 жовтня для представництв нерезидентів зміниться все? 20 травня, 2019    1190

10 ознак того, що у Вас проблеми з трансфертним ціноутворенням 08 травня, 2019    966

Контроль ТЦУ в Україні: часи змінюються 03 травня, 2019    650

Тенденція, однак…
ДФС знову перемагає на рівні апеляції в спорі по суті правил ТЦУ
25 квітня, 2019    1076

Прокоментувати