Аналітика

У продовження нашого матеріалу «Штрафи за порушення обігу готівки. Чи все так погано?» наводимо ще деякі міркування щодо сумнівності штрафів за неоприбуткування/несвоєчасне оприбуткування готівки, що застосовують за Указом Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм із регулювання обігу готівки» (далі – Указ).

Для початку: з історії процесу «оприбуткування»

На момент прийняття Указу в 1995 році та деякий період часу після цього, поняття «оприбуткування» не мало чіткого визначення як категорія і чітко передбаченої процедури як процес.

Так, у чинному на той момент Порядку ведення касових операцій у народному господарстві України, затвердженому постановою Правління НБУ № 21 від 02 лютого 1995 року (далі – Порядок № 21), не лише були відсутні згадки про оприбуткування, а й термінологія, що використовувалась у початковій редакції Порядку № 21 і вочевидь не співпадала з термінами, що мають спільний корінь зі словом «оприбуткування».

Зокрема, Порядком № 21 передбачалось оформлення приходних, а не прибуткових касових ордерів.

Що розуміється під «оприбуткуванням», можна було виводити хіба що з преамбули Указу, яка визначала його мету зокрема так: «З метою … запобігання зловживанням під час здійснення операцій з готівкою, приховуванню доходів…». Тобто швидше можна було вважати, що Указ спрямований на запобігання тому, щоб готівкові гроші проходили «повз каси».

У 1997 році в Порядку № 21 «приходні» касові ордери були замінені на «прибуткові», ав акті інвентаризації «оприходовані» були замінені на «оприбутковані», тобто в Порядку № 21 з’явилася згадка про оприбуткування. Однак власне про процедуру «оприбуткування» в жодній з редакцій Порядку № 21 так і не йшлось.

Відповідні визначення з’явились лише в 2001 році у новому на той час Положенні про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженому постановою Правління НБУ від 19 лютого 2001 року № 72 (далі – Положення № 72). Тобто фактично більш-менш прямо про «оприбуткування» НБУ почав щось видавати лише через кілька років після прийняття Указу.

У цьому ж 2001 році до Указу були внесені зміни, відповідно до яких штраф мав тепер застосовуватись не лише за неоприбуткування або неповне оприбуткування, як було раніше, а й за «несвоєчасне» оприбуткування готівки.

Об’єктивна сторона правопорушення «неоприбуткування/неповне або несвоєчасне оприбуткування», якщо розуміти це як певний процес, що визначається НБУ, періодично змінювалася зі змінами НБУ порядку та поняття оприбуткування.

Зокрема, до 2003 року згадане Положення № 72 вимагало, щоб оприбуткування навіть тієї готівки, яка була отримана із застосуванням РРО, здійснювалося у касовій книзі. Після внесення у 2003 році змін до Положення № 72 для оприбуткування такої готівки достатньо було відображення у КОРО.

На початку 2005 року Положення № 72 було замінено Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління НБУ від 15 грудня 2004 року № 637 (далі – Положення № 637).

І процедуру «оприбуткування» знову уточнили. Так, відповідно до п. 2.6 нового Положення № 637 для оприбуткування готівки, отриманої із застосуванням РРО, тепер необхідно було обліковувати такі кошти в КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО.

Далі, на початку 2018 року Положення № 637 було замінено новим Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління НБУ від 29 грудня 2017 року № 148 (далі – Положення № 148). У своїй початковій редакції Положення № 148 передбачало оприбуткування через касову книгу, навіть якщо розрахунки проводились через РРО. За весь недовгий час існування Положення № 148 в процедуру «оприбуткування» вже двічі вносились певні зміни з метою її спрощення та врахування об’єктивних бізнес-процесів, що мають місце у країні.

Крім того, склад правопорушення визначався не лише з урахуванням постанов НБУ, які в різні часи затверджували відповідні положення, а й судами, які час від часу надавали своє власне тлумачення цієї процедури та складу правопорушення. Наприклад:

Тобто фактично штрафи за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування звелись до штрафів за порушення порядку оприбуткування готівки.

При цьому, як бачимо, забули про мету запровадження відповідних санкцій, які на практиці стали здебільшого застосовувати фактично за якісь порушення в документообігу в ситуаціях, коли принципове відображення коштів в обліку під сумнів не ставиться.

Чи відповідають за таких умов штрафні санкції за неоприбуткування/несвоєчасне оприбуткування принципам законності та верховенства права?

Зрозуміло, що з огляду на критерії Енгеля (більш детально у матеріалі «Критерії Енгеля» в українській практиці як показник підвищення рівня судочинства») штрафні санкції за Указом мають характер кримінальної відповідальності, адже вони спрямовані на невизначене коло осіб, є достатньо суворими та мають на меті покарання особи. Тож відповідальність такого роду може наступати лише за правопорушення, склад якого визначений законом.

А навіть якщо і не брати до уваги таку природу, то в будь-якому випадку ч. 2 ст. 58 Конституції України передбачає, що ніхто не може відповідати за діяння, які на час їх вчинення не визнавалися законом як правопорушення.

Також ст. 92 Конституції України встановлює, що виключно законами України визначаються, зокрема, «діяння, які є злочинами, адміністративними або дисциплінарними правопорушеннями, та відповідальність за них».

І хоча відповідно до позиції Верховного Суду, яку ми висвітлювали у матеріалі «Штрафи за порушення у сфері обігу готівки. Чи все так погано?», Указ має силу закону, чи можна вважати, що, власне, він чітко визначає склад діяння, яке визнається «правопорушенням»?

Нагадаємо, що Указ встановлює: «Установити, що у разі порушення … норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу…». Тобто сам Указ норм, за порушення яких встановлює санкції, безпосередньо не встановлює.

Склад розглядуваного правопорушення на практиці визначається з урахуванням визначень та процедур, які час від часу встановлюються та змінюються нормативно-правовими актами НБУ, а також з урахуванням тлумачень положень цих нормативно-правових актів, які час від часу надаються судами.

А за відсутності належного визначення складу відповідного правопорушення безпосередньо на рівні закону, притягнення до відповідальності вбачається неконституційним. До того ж, з огляду на «Критерії Енгеля», притягнення до кримінальної відповідальності.

Чи застосовують органи Державної фіскальної служби штрафні санкції за неоприбуткування/несвоєчасне або неповне оприбуткування готівки з тією метою, з якою їм були надані відповідні повноваження?

У своїй початковій редакції Указ передбачав встановлення штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки: «З метою поліпшення стану готівкового обігу, визначення єдиних підходів до встановлення відповідальності за порушення суб'єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки та запобігання зловживанням під час здійснення операцій з готівкою, приховуванню доходів…».

У 1999 році мета розглядуваних штрафних санкцій була дещо змінена. Так, відповідно до Указу Президента від 11 травня 1999 року № 491/99, яким попередній Указ було викладено у новій редакції, з тих пір метою штрафних санкцій (які по суті не змінились) стало:

У такій редакції «мета» існує і сьогодні.

З огляду на нашу практику, більшість штрафів за неоприбуткування та несвоєчасне оприбуткування готівки стосуються суто технічних порушень оприбуткування готівки, отриманої через РРО. Такі технічні порушення не були спрямовані на приховування порушення касової дисципліни, норм з регулювання обігу готівки або невиконання своїх зобов'язань перед бюджетами і державними цільовими фондами.

До того ж, такі «порушення» і не могли мати такого спрямування, адже зараз копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці РРО, автоматично передаються до органів Державної фіскальної служби України. Відповідно, який сенс суб’єкту господарювання щось порушувати і не дотримуватись якихось процедур, якщо інформацію про отриману готівку контролюючі органи все одно отримають?

Застосування штрафних санкцій у таких випадках навряд чи має на меті вдосконалення організації готівкового обігу та зміцнення касової дисципліни у такого суб’єкта господарювання.

Звичайно, можуть траплятись й інші випадки неоприбуткування, в яких був відповідний протиправний намір приховати отриману готівку. Однак, у нашій практиці такі випадки застосування штрафних санкцій не зустрічались.

Тому, якщо і погодитись із можливістю застосовувати штрафні санкції за порушення у сфері обігу готівки, то лише вибірково, в залежності від обставин конкретної справи і аж ніяк не за технічні порушення. Адже відповідно до ст. 2 КАС України саме така оцінка має здійснюватися судами при розгляді справ щодо скасування рішень контролюючих органів: чи прийняті такі рішення добросовісно, з використанням повноважень з тією метою, для якої вони були надані, розсудливо, пропорційно, з урахуванням всіх обставин, що мають значення для справи.

Наслідки недотримання встановленого порядку (процедури) – чи для всіх однаково?

Практика показує, що штрафні санкції за Указом застосовуються переважно не за реальне неоприбуткування або оприбуткування із суттєвими затримками в часі у звичайному розумінні цих термінів, а за якісь формальні порушення процедур за нормативами НБУ.

Якщо вже суди вважають, що процедура понад усе, навіть без огляду на те, чи завдано реально якусь шкоду суспільству, то такий підхід за принципами справедливості має бути застосований і до контролюючої сторони.

Тим паче, ч. 2 ст. 19 Конституції України встановлює імперативну вимогу, що органи державної влади, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Указ, який за судовою практикою визнається таким, що має силу закону, зокрема, встановлює (передостанній абзац ст. 1): «Правила організації контролю за додержанням норм з регулювання обігу готівки встановлюються Національним банком України за погодженням з Державною податковою адміністрацією України».

Тобто за Указом (= профільним законом) контроль за додержанням норм з регулювання обігу готівки має здійснюватися виключно у порядку (за процедурою) встановленому НБУ за погодженням з Державною податковою адміністрацією України.

Нам не відомо про наявність такого чинного порядку. І навряд чи він взагалі може зараз з’явитися із дотримання встановлених вимог, адже такий суб’єкт як Державна податкова адміністрація України, який має погодити такий порядок, наразі відсутній.

А отже, і передбачений Указом контроль з усіма його наслідками вже неправомірний?

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

¹Постанова Верховного Суду України від 04 листопада 2015 року у справі № 21-3680а15.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2019

Прокоментувати