Аналітика

Визнання та оподаткування представництв нерезидентів на території України у світлі останньої практики ВСУ – втілення BEPS?

24 листопада, 2016 Інформаційні листи

Одним із напрямків дій в рамках BEPS (міжнародний план дій, спрямований на запобігання розмиванню бази оподаткування за місцем фактичного виникнення доходу) є попередження штучного уникнення статусу оподаткованого постійного представництва. Україна приєднується до цього плану. І у зв’язку з цим, варто розглянути цьогорічне рішення ВСУ, яке може свідчити про відповідну зміну трендів вирішення відповідних спорів в Україні.

15 березня 2016 року Верховний Суд України (далі – «ВСУ») прийняв Постанову № 826/14127/14¹(далі – «Постанова») на користь податкового органу у спорі про оподаткування на території України діяльності некомерційних представництв.

У зазначеній справі представництво нерезидента, яке декларувало статус некомерційного, оскаржувало податкові донарахування у зв’язку з визнанням контролюючим органом цього представництва постійним (комерційним). Податковий орган стверджував, що представництво здійснює діяльність, яка за своїм змістом є комерційною, а кошти, які перераховувалися на користь представництва від материнського підприємства для підтримання нормальної діяльності представництва, є його доходом. У свою чергу, ВСУ зазначені аргументи податкового органу підтримав.

1. Позиція ВСУ

У Постанові ВСУ обґрунтовує висновок про кваліфікацію представництва як постійного наступним:

«У справі, що розглядається, суди встановили, що згідно з довідкою Головного управління регіональної статистики Державної служби статистики України за номером АА № 785218 Представництво за КВЕД-2010 має вид діяльності 73.20 – Дослідження кон’юнктури ринку та виявлення громадської думки. Проте доказів здійснення такої діяльності Представництво не надало.
Натомість відповідно до пункту 2.1 Положення про представництво, затвердженого Генеральним директором ТОВ «Газекспорт» 1 серпня 2003 року, метою діяльності Представництва є забезпечення оперативної взаємодії з ТОВ «Газекспорт» та іншими газовими компаніями, проведення вимірювань разом з представниками покупця кількості та якості газу після транзиту через територію України на газовимірювальних станціях для підтвердження даних, вказаних в актах приймання-передачі, тощо.
Таким чином, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що позивач здійснював свою господарську діяльність на території України через постійне представництво, а відтак згідно зі статтею 7 Угоди діяльність такого представництва є оподатковуваною на території України».

З вищенаведеного формулювання вбачається, що підставою для визнання діяльності представництва як постійного є розбіжності у Положенні про представництво та інформації з органів статистики. При цьому у зазначеному рішенні ВСУ не досліджує фактичну діяльність представництва та не роз’яснює, які саме критерії Конвенції про уникнення подвійного оподаткування (а також Податкового кодексу України) вказують на кваліфікацію представництва постійним.

2. Кваліфікація представництва як постійного, виходячи з задекларованих видів діяльності

По-перше, ВСУ робить висновок, що представництво здійснює комерційну діяльність, виходячи з того, що на це вказують види діяльності, які передбачені у положенні про представництво. Водночас зазначене положення містить перелік основних напрямків діяльності представництва, однак, фактично представництво може здійснювати діяльність відмінну, для чого необхідне дослідження фактичних обставин.

Отже, логічним є те, що зазначення видів діяльності у певних документах не може бути підставою для висновків про те, що діяльність представництва є комерційною. Саме такий підхід раніше суди займали у своїй практиці. Так, наприклад, у Постанові Вищого адміністративного суду України (далі – «ВАСУ») від 19 березня 2015 року № К/9991/23785/14² суд вказує наступне:

«…Також, судом апеляційної інстанції встановлено, що висновки про здійснення представництвом діяльності, тотожної з діяльністю основної Компанії зроблено на підставі посадових інструкцій працівників останнього, які за своєю суттю, змістом і статусом не є документами, які підтверджують здійснення тієї чи іншої діяльності, а тільки визначають потенційні посадові обов’язки його працівників».

Водночас діючим некомерційним представництвам варто звернути увагу на зазначену проблему. Так, на наш погляд, види діяльності, зазначені у статуті представництва, повинні чітко відповідати реальній діяльності такого представництва, а також видам діяльності, обраним таким представництвом під час реєстрації (відповідати КВЕД). Щонайменше, такий підхід мінімізує ризики подальшої перекваліфікації такого представництва у постійне.

3. Інші критерії для кваліфікації представництва як комерційного

По-друге, пп. 14.1.193 ПК України визначає критерії кваліфікації постійного представництва для податкових цілей та містить наступне формулювання:

«…Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів … утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; … утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер;».

Зазначене правило про відсутність постійного представництва у випадках, коли діяльність підприємств має підготовчий або допоміжний характер, є універсальним та запозичене з Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. Наприклад, відповідно до п. в) та г) ч. 4 ст. 5 Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Російською Федерацією, на яку посилається ВСУ у Постанові, визначено наступне:

«4. Незважаючи на попередні положення цієї статті, вираз “постійне представництво” не включає:
в) утримання постійного місця діяльності виключно для закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства;
г) утримання постійного місця діяльності виключно з метою здійснення для підприємства будь-якої діяльності підготовчого чи допоміжного характеру;».

Водночас у розглядуваному випадку у Постанові ВСУ просто констатується та обставина, що представництво начебто є комерційним, без аналізу суті його діяльності.

Зауважимо, що така позиція відмінна від попередньої численної судової практики, у якій суди першочергово здійснювали дослідження суті фактично здійснюваної представництвом діяльності з погляду положень Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування та податкового законодавства України. Наприклад, в Ухвалі від 25 березня 2015 року³ по справі № 826/17962/14 Київський апеляційний адміністративний суд (зазначене рішення підтримане ВАСУ⁴) встановив наступне:

«Відповідно до п. 23 та п. 24 Коментаря, діяльність представництва може вважатися основною діяльністю Материнської компанії, а не такою, що має допоміжний характер, якщо воно переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.
Для встановлення того, чи діяльність представництва нерезидента має підготовчий або допоміжний характер для такого нерезидента, їх діяльності необхідно порівняти. В свою чергу, перевіркою та зустрічними звірками контрагентів Компанії не було встановлено факту виробництва або продажу позивачем на території України товарів сільськогосподарського виробництва. Більше того, дублювання апелянтом функцій та видів діяльності основної компанії не встановлене, що спростовує доводи апелянт про здійснення представництвом звичайної діяльності головної компанії».

Аналогічна позиція викладена в Ухвалі ВАСУ від 25 лютого 2015 року по справі № К/800/36180/13⁵, Ухвалі ВАСУ від 10 лютого 2015 року по справі № К/800/45495/13⁶, Ухвалі ВАСУ від 25 січня 2016 року по справі № К/9991/40887/12⁷, Ухвалі КААС від 02 вересня 2015 року по справі № 826/10603/15⁸, Ухвалі КААС від 10 серпня 2015 року по справі № 826/6947/15⁹, Ухвалі КААС від 18 травня 2015 року по справі № 826/5080/15¹⁰.

Таким чином, у попередній судовій практиці суди чітко наголошували на необхідності здійснення аналізу фактично здійснюваних функцій представництва для визначення їх відмінностей від функцій основного підприємства, що є основною рисою, яка вирізняє допоміжну (некомерційну) діяльність представництва.

Висновок

З проведеного аналізу Постанови можна зробити висновок, що ВСУ запроваджує фактично суттєво нову практику щодо факторів перекваліфікації некомерційних представництв у комерційні. Такий підхід ВСУ не узгоджується із попередніми напрацювання ВАСУ з цього приводу, які, на нашу думку, були більш виваженими. Підхід ВСУ принаймні спірний і власне з погляду положень ПК України та конвенцій про уникнення подвійного оподаткування та загалом поняття «постійне представництво».

Однак, як стверджується у відомому вислові: «рішення цього суду не тому остаточне, що обов’язково вірне, однак, має вважатися вірним, тому що остаточне». Тож варто нагадати ст. 244 Кодексу адміністративного судочинства України, яка визначає обов’язковість судової практики ВСУ для судів і для органів, які мають владні повноваження:

«Висновок Верховного Суду України щодо застосування норми права, викладений у його постанові, прийнятій за результатами розгляду справи … є обов’язковим для всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.
Висновок щодо застосування норм права, викладений у постанові Верховного Суду України, має враховуватися іншими судами загальної юрисдикції при застосуванні таких норм права».

Відповідно, позиція, викладена у Постанові ВСУ, повинна насторожувати іноземні компанії, які здійснюють свою діяльність на території України через некомерційні представництва. Фактично, з посиланням на згадану позицію ВСУ, наразі податкові органи можуть більш агресивно перекваліфіковувати некомерційні представництва та здійснювати донарахування податків.

Для зменшення ризиків для некомерційних представництв може бути проведено аудит, в тому числі й щодо відповідності формулювань у всіх документах, зокрема щодо здійснюваних видів діяльності.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

¹Постанова ВСУ від 15 березня 2016 року № 826/14127/14;

²Постанова ВАСУ від 19 березня 2015 року № К/9991/27385/14;

³Ухвала КААС від 25 березня 2015 року № 826/17962/14;

⁴Ухвала ВАСУ від 09 вересня 2015 року № К/800/17000/15;

⁵Ухвала ВАСУ від 25 лютого 2015 року № К/800/36180/13;

⁶Ухвала ВАСУ від 10 лютого 2015 року № К/800/45495/13;

⁷Ухвала ВАСУ від 25 січня 2016 року № К/9991/40887/12;

⁸Ухвала КААС від 02 вересня 2015 року № 826/10603/15;

⁹Ухвала КААС від 10 серпня 2015 року № 826/6947/15;

¹⁰Ухвала КААС від 18 травня 2015 року № 826/5080/15.

З повагою,