Аналітика

Відповідно до ч. 4) п. 2 РОЗДІЛУ XIX «ПРИКІНЦЕВІ ПОЛОЖЕННЯ» Податкового кодексу України (далі – «ПК України»), з 1 січня 2017 року втратила чинність ст. 209 ПК України, якою визначався спеціальний режим оподаткування ПДВ діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства (далі – «Спецрежим ПДВ»).

Тобто з 1 січня 2017 року платники, які користувалися спецрежимом ПДВ, будуть переведені на загальну систему оподаткування та сплачуватимуть ПДВ у загальному порядку.

Водночас 31 грудня 2016 року був опублікований Закон України № 1791-VIII від 20 грудня 2016 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» (далі – «Закон 1791»), який набрав чинності 1 січня 2017 року та визначив певні особливості переходу платників, які користувалися спецрежимом ПДВ, на загальну систему оподаткування ПДВ, а також ввів систему дотацій для сільськогосподарських товаровиробників як альтернативу спецрежиму.

Нижче ми наводимо оглядовий коментар стосовно прийнятих змін.

Перехід на загальну систему оподаткування ПДВ

Відповідно до Листа Державної фіскальної служби України (далі – «ДФС України») №8/7/99-99-15-03-02-17 від 3 січня 2017 року¹, для здійснення переходу на загальну систему оподаткування ПДВ платники не повинні подавати заяви про зняття з реєстрації суб’єкта спецрежиму та його реєстрацію як платника ПДВ на загальних підставах. Перереєстрація суб’єкта спецрежиму ПДВ на загальну систему відбувається автоматично, виключення з реєстру суб’єктів спецрежиму здійснюється на підставі відповідного рішення контролюючого органу.

Відповідно до п. 48 підрозділу 2 РОЗДІЛУ ХХ «ПЕРЕХІДНІ ПОЛОЖЕННЯ» ПК України, рахунки у системі електронного адміністрування ПДВ, що були відкриті для суб’єктів спецрежиму ПДВ, закриваються з дня, наступного за граничним строком сплати податкових зобов’язань: для платників, які обрали місячний податковий період – 31 січня 2017 року; для платників, які обрали квартальний податковий період – 20 лютого 2017 року.

Для подальших розрахунків із бюджетом платники використовують основні рахунки, відкриті у системі електронного адміністрування ПДВ.

Також п. 49 підрозділу 2 РОЗДІЛУ ХХ «ПЕРЕХІДНІ ПОЛОЖЕННЯ» ПК України визначено, що реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, складених платниками, які до 1 січня 2017 року застосовували спецрежим ПДВ, має бути здійснена не пізніше 15 січня 2017 року.

Окрім зазначеного вище, п. 50 підрозділу 2 РОЗДІЛУ ХХ «ПЕРЕХІДНІ ПОЛОЖЕННЯ» ПК України, визначено, що від’ємне значення, сформоване за результатами здійснення операцій постачання сільськогосподарських товарів/послуг за грудень 2016 року/четвертий квартал 2016 року, переноситься до податкової звітності наступного звітного (податкового) періоду, в якій відображаються розрахунки з бюджетом з ПДВ.

Варто зазначити, що також були внесені зміни до пп. 200.11 ПК України, якими дозволено здійснювати документальні перевірки платників, які здійснили розрахунок суми бюджетного відшкодування за рахунок від’ємного значення, сформованого за операціями з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, які використовували спецрежим ПДВ.

Окремі проблемні питання переходу на загальну систему оподаткування ПДВ

Зауважимо, що деякі аспекти переходу на загальну систему оподаткування не були врегульовані законодавцем.

Насамперед, у перехідних положеннях відсутні чіткі правила щодо визначення об’єкта оподаткування під час переходу на загальну систему. Наприклад, незрозумілим залишається питання визначення об’єкта оподаткування при «розриві» господарської операції у часі, коли господарська операція мала початок під час перебування платника на спецрежимі ПДВ і закінчилася після переходу такого платника на загальну систему оподаткування ПДВ.

Так, податкові органи неодноразово звертали увагу платників, які перебували на спецрежимі ПДВ, на те, що об’єкт оподаткування ПДВ для таких платників виникає безпосередньо у зв’язку зі здійсненням поставки товару (тобто правило «першої події», визначене п. 187.1 ПК України, не застосовується). З цього приводу ДФС навіть здійснювала офіційне подання до Конституційного Суду України².

Відповідно, може виникнути ситуація, коли, наприклад, платник отримав передоплату за поставку товару у 2016 році, перебуваючи на спецрежимі ПДВ, а відвантаження товару було здійснено у 2017 році, коли платник вже перебував на загальній системі оподаткування. У такому випадку незрозуміло, як діяти платнику, адже для цілей спецрежиму ПДВ об’єкт не виник, а для цілей загальної системи оподаткування перша подія – оплата товару – відбулася під час перебування на спецрежимі ПДВ, тобто об’єкт також не виникає і операція не оподатковуєтеся взагалі.

У такій ситуації податкові органи можуть розглядати дану операцію для цілей застосування п. 187.1 ПК України як окрему – оплата хоча й відбулася у минулому періоді, однак, для цілей перебування на загальній системі оподаткування першою подією буде поставка товарів. Отже, «розірвана» операція буде оподатковуватися на загальній системі ПДВ.

Також може виникнути і зворотня ситуація, коли поставка відбулася під час перебування платника на спецрежимі ПДВ, а оплата – після переходу платника на загальну систему оподаткування ПДВ. Якщо податкові органи і для таких випадків будуть займати позицію, аналогічну описаній вище, це призведе, навпаки, до подвійного оподаткування ПДВ такої операції.

Окремо також варто звернути увагу на відсутність роз’яснень щодо подальшої долі сум ПДВ, акумульованих на спеціальних рахунках сільськогосподарських виробників. Так, відповідно до п. 4 Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках³, визначено, що сума ПДВ, яка накопичується на таких рахунках не підлягає перерахуванню до державного бюджету, а починаючи з 1 січня 2017 року перераховується на поточний рахунок сільськогосподарського підприємства.

Водночас незрозумілим залишається питання строків такого перерахування – з цього приводу відсутні будь-які роз’яснення або додаткові положення у ПК України. Найвірогідніше, що перерахунок коштів на поточний рахунок буде відбуватися разом із закриттям спецрахунків, тобто 31 січня або 20 лютого 2017 року.

Право сільськогосподарських товаровиробників на отримання бюджетної дотації

Скасовуючи спецрежим ПДВ, законодавець вирішив «компенсувати» в певній частині потенційні втрати сільськогосподарських виробників, запровадивши спеціальні дотації на розвиток сільського господарства. У зв’язку з цим, Законом 1791 було включено до Закону України «Про державну підтримку сільського господарства України» (далі – «Закон про підтримку сільського господарства») РОЗДІЛ V¹ «ДЕРЖАВНА ПІДТРИМКА ВИРОБНИКІВ ОКРЕМИХ ВИДІВ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКОЇ ПРОДУКЦІЇ».

Відповідно до п. 16¹.1 Закону про підтримку сільського господарства, право на бюджетні дотації має сільськогосподарський товаровиробник, який відповідає усім наступним критеріям:

• здійснює постачання сільськогосподарських товарів, вироблених ним на власних або орендованих основних засобах;
• питома вага вартості сільськогосподарських товарів становить не менше 75 відсотків вартості всіх товарів, поставлених таким товаровиробником протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно;
• такий виробник здійснює види діяльності, визначені п. 16¹.3 Закону про підтримку сільського господарства. Перелік усіх видів діяльності, здійснюючи які підприємства мають право на дотації, ми наводимо у Додатку 1 до цієї статті. Зауважимо, що серед наведених видів діяльності відсутні ті, що пов’язані з вирощуванням зернових культур, тобто такі сільськогосподарські товаровиробники права на дотацію не мають;
• такий виробник внесений контролюючим органом до Реєстру отримувачів бюджетної дотації (далі – «Реєстр»).

Новоутворені сільськогосподарські товаровиробники, які провадять господарську діяльність менш як 12 календарних місяців, розраховують питому вагу сільськогосподарських товарів за результатами кожного окремого звітного періоду.

При здійсненні розрахунку питомої ваги поставлених сільськогосподарських товарів, не враховуються операції з постачання основних засобів, що перебували у складі основних засобів сільськогосподарського підприємства більше ніж 12 послідовних звітних періодів сукупно та, якщо такі операції не були постійними і не становили окремої підприємницької діяльності.

Порядок внесення виробника до Реєстру та анулювання такої реєстрації

Відповідно до п. 16¹.2 Закону про підтримку сільського господарства, для внесення підприємства до Реєстру безпосередньо керівник або представник підприємства з обов’язковим документальним підтвердженням особи та повноважень подає до контролюючого органу за місцем свого обліку як платника ПДВ заяву за формою, встановленою ДФС України.

Податковий орган може відмовити у внесенні сільськогосподарського товаровиробника до Реєстру, якщо виконується хоча б одна з наступних умов:

• за результатами розгляду заяви встановлено, що сільськогосподарський товаровиробник не відповідає вимогам щодо питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів у вартості всіх товарів, поставлених таким товаровиробником;
• сільськогосподарський товаровиробник не зареєстрований платником ПДВ;
• щодо такого товаровиробника прийнято рішення про припинення.

У разі відсутності підстав для відмови у внесенні сільськогосподарського товаровиробника до Реєстру, контролюючий орган зобов’язаний протягом трьох робочих днів після надходження до нього заяви внести такого виробника до Реєстру.

Виключення з Реєстру може відбутися на підставі заяви самого сільськогосподарського товаровиробника або у разі:

• недотримання вимоги щодо питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів у вартості всіх товарів, поставлених сільськогосподарським товаровиробником;
• прийняття щодо товаровиробника рішення про його припинення шляхом ліквідації або реорганізації;
• анулювання реєстрації сільськогосподарського товаровиробника як платника ПДВ.

Відповідно до п. 51 підрозділу 2 РОЗДІЛУ ХХ «ПЕРЕХІДНІ ПОЛОЖЕННЯ» ПК України, підприємства, які були включені до Реєстру, подають податкову декларацію з ПДВ з додатком (на момент написання даної статті чинна стара форма додатку), у якому зазначають розрахунок податкових зобов’язань позитивної різниці між сумою податкових зобов’язань звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту звітного (податкового) періоду з цього податку за результатами діяльності, а також розрахунок питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів (місяців).

Розмір бюджетних дотацій

Наразі невизначеним залишається питання щодо розмірів та порядку розподілу дотацій сільськогосподарським товаровиробникам.

Так, Законом про підтримку сільського господарства не визначено чітко розмір бюджетної дотації, яка буде надаватися сільськогосподарським товаровиробникам. Водночас відповідно до п. 16¹.6 Закону про підтримку сільського господарства, визначено, що розподіл дотацій між отримувачами відбувається в автоматичному режимі за бюджетною програмою центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну аграрну політику.

У свою чергу, у Законі України «Про Державний бюджет на 2017 рік» (далі – «Закон про бюджет на 2017 рік») відсутня стаття, яка б прямо визначала бюджетні дотації сільськогосподарським товаровиробникам. Водночас у Додатку №3 «Розподіл видатків Державного бюджету України на 2017 рік» визначена стаття видатків за кодом «2801580» під назвою «Фінансова підтримка сільгосптоваровиробників». Така стаття була відсутня у Законі України «Про Державний бюджет на 2016 рік», отже, скоріш за все, зазначена стаття видатків передбачена саме для фінансування бюджетних дотацій.

Так, Законом про бюджет на 2017 рік передбачено, що на «Фінансову підтримку сільгосптоваровиробників» загалом буде виділено 4 774,3 млн грн, з яких за рахунок Загального фонду буде профінансовано 1 473 млн грн та за рахунок Спеціального фонду – 3 301,3 млн грн.

Зауважимо, що відповідно до абз. 3 п. 16¹.6 Закону про підтримку сільського господарства, визначено, що з 1 січня 2018 року розподіл бюджетної дотації здійснюється у сумі не більше ніж 150 мільйонів гривень на одного сільськогосподарського товаровиробника на рік з урахуванням пов’язаних з таким товаровиробником осіб у значенні пп. 14.1.159 ПК України.

Отже, для 2017 року максимальний розмір бюджетних дотацій для одного сільськогосподарського підприємства є невизначеним.

Порядок розподілу бюджетних дотацій

Як вже було зазначено вище, відповідно до п. 16¹.6 Закону про підтримку сільського господарства, розподіл дотацій відбувається в автоматичному режимі за відповідною бюджетною програмою.

При цьому абз. 3 вищенаведеного пункту передбачено, що порядок розподілу бюджетних дотацій для розвитку сільськогосподарських товаровиробників та стимулювання виробництва сільськогосподарської продукції затверджується Кабінетом Міністрів України. Наразі такий порядок не затверджений, а буквальне прочитання зазначеної норми вказує, що зазначеним порядком, скоріш за все, буде затверджено технічну процедуру розподілу дотацій.

Водночас відповідно до ст. 23 Закону про бюджет на 2017 рік, визначено, що розподіл коштів за бюджетною програмою «Фінансова підтримка сільгосптоваровиробників» (код «2801580») здійснюється за рішенням Кабінету Міністрів України, погодженим з Комітетом Верховної Ради України з питань бюджету.

При цьому відповідно до п. 24 ч. 2 ст. 8 Закону України «Про центральні органи виконавчої влади», визначено, що саме Міністр приймає рішення щодо розподілу бюджетних коштів, головним розпорядником яких є відповідне міністерство. Аналогічні положення містяться у пп. 22 п. 10 Положення про Міністерство аграрної політики та продовольства України⁴.

Відповідно, потенційно може виникнути ситуація, коли Кабінет Міністрів України затверджує загальний бюджет по дотаціях, наприклад, для певних напрямків розвитку сільськогосподарської галузі, а рішення щодо надання дотації конкретному виробнику буде приймати сам Міністр агарної політики, керуючись вищенаведеними положеннями законодавства.

Отже, наразі невизначеним залишається питання стосовно того, хто саме буде приймати рішення про надання чи ненадання бюджетної дотації конкретному сільськогосподарському товаровиробнику: Кабінет Міністрів України, Міністр аграрної політики та продовольства України чи, можливо, спеціально створений для таких цілей колегіальний орган у Міністерстві?

Висновок

Загалом, впровадження дотацій хоча б якимось чином «замінює» спецрежим ПДВ. Водночас очевидно, що очікувати стовідсоткової компенсації втрат сільськогосподарським виробникам від скасування спецрежиму ПДВ не варто – як мінімум, на це вказує та обставина, що бюджетна дотація не розповсюджується на підприємства, які здійснюють вирощування зернових культур.

На нашу думку, найважливішим питанням в даному випадку залишається прозорість процедури розподілення бюджетних дотацій, оскільки наразі чіткого розуміння такої процедури немає. Однак при впровадженні процедури розподілу варто враховувати необхідність виключення будь-якого «зовнішнього впливу» на таку процедуру, наявність якого призведе до обертання усіх «позитивних» новацій у прямо-протилежний бік.

Таблиця видів діяльності, які надають право сільськогосподарським підприємствам на бюджетну дотацію відповідно до Закону про підтримку сільського господарства

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

¹Лист ДФС України «Про скасування спеціального режиму оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства».

²Конституційне подання до Конституційного Суду України про офіційне тлумачення пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України, у відкритті якого було відмовлено Ухвалою від 12 листопада 2014 року № 95-у/2014. 

³Порядок акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, затверджений Постановою Кабміну № 11 від 12 січня 2011 року.

⁴Положення про Міністерство аграрної політики та продовольства України затверджене Указом Президента України від 23 квітня 2011 року № 500/2011.

⁵3 Закону про підтримку сільського господарства визначає конкретні види діяльності за КВЕД, які надають підприємствам право на пільгу лише в певній частині такого виду діяльності.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2017

Прокоментувати