Аналітика

З прийняттям Податкового кодексу України (далі – “ПК України”) постало питання щодо можливості включення різниці між сумами ПДВ, нарахованими у зв’язку з придбанням (імпортуванням) товарів (робіт, послуг) та їх подальшим продажем.

В цьому листі йтиметься про ПДВ, що донараховується на суму:

• перевищення звичайної ціни над фактичною ціною продажу товарів (робіт, послуг) – “дешеві продажі”, безоплатне надання тощо;
• перевищення митної вартості імпортованого товару над фактичною ціною його продажу.

За загальним правилом, встановленим пунктом 188.1 ПК України, база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/ послуг визначається, виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.

Тому у випадку, коли фактична ціна поставки нижче за звичайну ціну, продавець виписує дві податкові накладні: одну – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, другу – на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни над фактичною. Така друга податкова накладна покупцю не надається, усі примірники таких податкових накладних зберігаються у продавця. Отже, продавець не отримує від покупця суму ПДВ, яку він повинен включити до складу податкових зобов’язань у ПДВ декларації за відповідний період. За таких умов ПДВ перетворюється з “непрямого податку” на “прямий”, оскільки сплачується за рахунок продавця, а не покупця – такий ПДВ не компенсується продавцю у вартості товарів (робіт, послуг).

Аналогічна ситуація склалася й з поставкою імпортних товарів. Згідно з частиною третьою пункту 188.1 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів, ввезених на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів. Отже, в розглядуваному випадку мова йде про необхідність донараховувати ПДВ до митної вартості імпортних товарів у разі, коли вартість їх продажу в Україні є нижчою за їх митну вартість¹.

На практиці така ситуація може виникнути унаслідок зміни кон’юнктури ринку, уцінки товарів тощо, коли звичайна ціна на імпортні товари на момент їх продажу об’єктивно є нижчою за митну вартість таких товарів. Крім того, така ситуація може бути спричинена завищенням митними органами митної вартості товарів при їх ввезенні, випадки якого почастішали останнім часом.

При цьому порядок виписки податкової накладної у такому випадку чинним податковим законодавством взагалі не встановлений. Ми вважаємо, що в даному випадку необхідно діяти за аналогією та виписувати дві податкові накладні, одну – на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, другу – на суму, розраховану виходячи з перевищення митної вартості товарів над фактичною ціною. Правомірність такого підходу була підтверджена ДПС України, яка у листі від 22.03.2012 р. № 8225/7/15-3417-26 запропонувала саме такі дії за аналогією із ситуацією перевищення звичайної ціни над фактичною.

Отже, тягар по сплаті ПДВ, нарахований на різницю між фактичною ціною імпортних товарів та їх митною вартістю, повністю покладається на продавця. При цьому механізму “повернення” такого ПДВ чинне податкове законодавство не встановлює. Відповідно, сутність ПДВ як непрямого податку порушується, а продавець несе додаткові витрати на його сплату за рахунок власних коштів.

Виходячи з системного аналізу положень ПК України вважаємо, що є можливість поборотися за витрати на суму доплати ПДВ та, принаймні, відстояти право продавця враховувати такі витрати при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток відповідно до підпункту 138.12.2 ПК України у якості “інших витрат господарської діяльності“, для яких Розділом ІІ не встановлено обмежень щодо віднесення їх до складу витрат.

Відсутність заборони віднесення «різниці» ПДВ, нарахованої на суму перевищення звичайної ціни над фактичною ціною продажу товарів (робіт послуг) або на суму перевищення митної вартості над ціною реалізації імпортного товару, на витрати можна довести такими аргументами:

Підпункт 138.12.2 ПК України дозволяє включати до складу витрат будь-які витрати, окрім тих, щодо яких, по-перше, Розділом ІІ ПК України прямо встановлені обмеження щодо їх віднесення до складу витрат, і, по-друге, тих, які не мають зв’язку з господарською діяльністю.

Підпункт 138.10.4 ПК України до складу інших операційних витрат включає інші витрати операційної діяльності, які пов’язані з господарською діяльністю, у тому числі, але не виключно, суми нарахованих податків і зборів, установлених ПК України, за винятком податків і зборів, які передбачені підпунктами 139.1.6 та 139.1.10 ПК України.

У свою чергу, стаття 139 ПК України містить загальний перелік витрат, які не підлягають включенню до витрат для цілей оподаткування. Відповідно до підпункту 139.1.6 ПК України не відносяться до складу витрат, серед іншого, суми ПДВ, які включені до ціни товару, роботи чи послуги, що купуються платником податку для виробничого чи невиробничого використання. Підпункт 139.1.10, у свою чергу, стосується суми збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності. Жодних інших обмежень включення витрат для цілей оподаткування податком на прибуток стаття 139 ПК України не містить.

Власне підпункт 139.1.6 ПК України стосується сум ПДВ, які (1) включені до ціни товару та (2) сплачуються платником податків під час купівлі чого-небудь. У розглядуваному ж випадку різниця до ціни не включена і товар не придбається, а продається.

Таким чином, стаття 139 ПК України жодних обмежень для включення ПДВ на різницю між ціною фактичного продажу товарів (робіт, послуг) та їх звичайною ціною, а також на різницю між ціною реалізації імпортного товару і його митною вартістю, не містить.

Втім, зважаючи на нечіткість податкового законодавства в цьому питанні та на відсутність прямих норм, які б дозволяли це робити, перед застосуванням запропонованого підходу обов’язково слід встановити порядок обліку таких витрат в обліковій політиці підприємства. Крім того, у разі досить значних сум “різниці” ПДВ, що планується включати до складу витрат продавця, бажано одержати відповідне роз’яснення Міністерства фінансів України (що така різниця є витратами платника податків), а в подальшому – також можна отримати аналогічне роз’яснення органу податкової служби.

Як варіант, можна включити розглядувану різницю ПДВ (у незначному розмірі) до витрат звітного періоду і дати відповідні пояснення до податкової декларації (разом з нею). Якщо податковий орган за наслідками камеральної перевірки декларації зменшить витрати на цю суму, то оскаржити таке зменшення до суду і скласти прецедент з цього питання.

Для повноти викладення також звертаємо увагу на необхідність обґрунтування зв’язку розглядуваних «витрат» з господарською діяльністю продавця (критерій, встановлений підпунктом 138.12.2 ПК України).

Оскільки реалізація товару в розглядуваному випадку відбувається за ціною нижчою за звичайну ціну (митну вартість), податкові органи можуть оспорити її “господарський характер”, адже відповідно до підпункту 14.1.36 ПК України господарська діяльність спрямована на отримання доходу.

Таким чином, продавцю варто пояснити факт продажу товарів (робіт, послуг) за ціною, що нижче за звичайну ціну  (митну вартість). Він може бути спричинений певними ризиками, безпосередньо пов’язаними з ведення господарської діяльності, такими як зниження попиту, зміна кон’юнктури ринку, уцінка товарів тощо. Для регулювання питань, пов’язаних, зокрема, із уцінкою товарів у зв’язку із втратою споживчих властивостей доцільно прийняти відповідні накази на підприємстві.

Аргументи стосовно пояснення факту продажу за ціною, нижчою за звичайну ціну або за митну вартість імпортних товарів, можуть відрізнятися залежно від виду товару, який реалізовується продавцем.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з  інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

¹Звертаємо увагу, що це правило застосовується до всіх операцій поставки імпортних товарів (по всьому ланцюгу поставок до кінцевого споживача), а не лише до першої поставки самого імпортера. З метою відслідковування таких операцій й було запроваджено додатковий обов’язковий реквізит податкової накладної – код УКТ ЗЕД.

З повагою,

© ТОВ «КМ Партнери», 2012

Прокоментувати