Аналітика

Електронний документообіг вже реальність для багатьох компаній, як і проблеми, пов’язані із використанням електронного цифрового підпису (далі – ЕЦП) в умовах застарілого або нечіткого законодавства. Серед таких проблем хочемо виділити та зупинитися на проблемі моменту оформлення первинного документа, складеного в електронній формі. Одним із можливих проблемних питань є визначення дати виникнення податкового зобов’язання з податку на додану вартість (далі – ПДВ-зобов'язання) за актами наданих послуг, складених в електронній формі.

Податковий кодекс України (далі – ПКУ) передбачає, що датою виникнення ПДВ-зобов'язань є дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (п. 187.1 ст. 187 ПКУ).

Що таке «дата оформлення документа»?

Податковий кодекс не дає визначення терміну «оформлення». Якщо звернутися до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон про бухгалтерський облік), то він оперує такими поняттями, як «складання» і «оформлення» (ст. 9), але не розкриває змісту цих понять (не містить їх визначення). Наприклад, ст. 9 цього закону містить вимогу до первинного документа – зазначити дату складання первинного документа; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення.

Закон про бухгалтерський облік визначає термін «первинний документ» – як документ, який містить відомості про господарську операцію. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Господарська операція відображається на підставі первинного документа. Інструкція щодо документального забезпечення записів у бухгалтерському обліку (наказ Мінфіну від 24 травня 1995 року № 88) передбачає, що первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення.

У зв’язку із наведеним виникає запитання, чи може господарська операція бути відображена в обліку на підставі лише складеного, але не оформленого документа?

Щоб відповісти на це запитання, насамперед з’ясуємо, чи є різниця між складанням та оформленням? Як вже зазначалося, терміни «оформлення» або «складання» документа в ПКУ спеціально не визначені. Не визначені вони й іншими законами, що дало б змогу використовувати значення цих термінів за такими іншими законами з огляду на положення п. 5.3. ст. 5 ПКУ.

Визначення за словником

За загальними концептуальними правилами тлумачення зазначені терміни мають використовуватися в їх звичайному значенні, яке визначене тлумачним словником української мови. Так, згідно з академічним тлумачним словником української мови (1970-1980) слово «оформлення» визначається, як дія за значеннями оформити, оформляти, оформитись, оформлятися або зовнішнє оздоблення чого-небудь. У свою чергу слово «оформляти» визначається як надавати чому-небудь законної сили, робити щось дійсним шляхом виконання необхідних формальностей.

Слово «складання» визначається цим словником як дія за значенням складати, складатися. Слово «складання» характеризується, як початок процесу або загалом процес створення чого-небудь з певних частин.

Отже, у визначеннях слова «складання» та слова «оформлення» існує суттєва різниця. Слово «складання» має більш широке значення та характеризує початок певного процесу або весь процес загалом. Слово «оформлення» має більш вузьке значення та характеризує завершення певного процесу з обов’язковим дотриманням необхідних формальностей.

Таким чином, виходячи зі звичайного визначення, слова «оформлення» і «складання» істотно відрізняються, а тому складений первинний документ не означає, що він є оформленим.

То як же бути з бухгалтерським обліком у ситуації, коли первинний документ вже складений (підписаний уповноваженою особою надавача послуг), але ще не оформлений (відсутній підпис контрагента)?

З цього приводу доречно згадати лист Мінфіну від 22 квітня 2016 року  № 31-11410-06-5/11705. У цьому листі щодо ситуації з відображенням операції, по якій первинні документи надійшли від контрагента пізніше моменту складання фінансової звітності, зазначено наступне:

Мінфін пропонує створити власні первинні документи, які не потребують участі контрагента. Тобто документ складений однією стороною, в якому не вимагається участь контрагента, буде оформлений в момент його складання. З цього можна зробити висновок, який стосується розглядуваної теми: первинний документ має бути оформлений для відображення в бухгалтерському обліку (мати всі необхідні реквізити, в тому числі підписи).

Як підсумок: дата оформлення первинного документа співпадає з моментом, коли всі обов’язкові реквізити первинного документа були оформлені. Відповідно, є підстави стверджувати, що сам факт складання первинного документа (без завершення його оформлення – підписання всіма сторонами) не призводить до виникнення ПДВ-зобов'язань.

З документами в паперовій формі, як правило, проблем менше, оскільки вони зазвичай містять лише дату складання документа, яка буде співпадати з датою підписання всіма контрагентами (дати підписання документ, як правило, не містить).

На відміну від паперових документів, складання документів в електронній формі дає інформацію про час підписання (нанесення ЕЦП). І тут, як правило, виникає розрив у часі.

Спеціальне законодавство

З точки зору спеціального законодавства про електронний документообіг, застосовується такий термін як «створення електронного документа».

Ч. 2 ст. 6 Закону України «Про електроні документи та електронний документообіг» передбачає, що накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа. При цьому для ідентифікації автора може використовуватися електронний підпис (частина перша ст. 6 цього ж Закону). Відповідно, з аналізу цих положень можна зробити висновок про те, що електронний документ вважається створеним з моменту накладання електронного підпису його автором.

Дату (час) накладення підпису можна встановити безпосередньо з електронного документа, оскільки в електронному підписі на документі має бути використана кваліфікована електронна позначка часу (ст. 26 Закону України «Про електронні довірчі послуги»).

Отже, електронний документ вважається створеним з моменту (часу) накладання підпису автором документа (тобто стороною, що створила цей документ) і цей факт фіксується в електронному підписі як реквізит «Час підпису».

Як підсумок, є підстави припустити, що створення електронного документа є тотожним складанню первинного документа. Але не є тотожним оформленню первинного документа.

Позиція контролюючих органів

Ще наприкінці 2019 року Державна податкова служба України (надалі – ДПС) займала позицію, що датою виникнення ПДВ-зобов'язання є дата належним чином оформленого первинного документа, що засвідчує факт постачання послуг.

Така позиція була викладена в Індивідуальних податкових консультаціях:

• від 30 травня 2019 року № 2473/6/99-99-15-03-02-15/ІПК;


• від 24 жовтня 2019 року № 984/6/99-00-07-03-02-15/ІПК;


• від 21 грудня 2019 року № 2088/6/99-07-02-02-15/ІПК.

Однак ДПС не була повною мірою впевнена щодо дати складання належним чином оформленого документа, а тому листом від 07 листопада 2019 року № 585/4/99-00-07-03-02-13 звернулась до Міністерства фінансів України.

Таким листом ДПС просила надати роз'яснення щодо питання правильності визначення дати, яка вважається датою належним чином оформленого первинного документа (у тому числі акта виконаних робіт (наданих послуг), що засвідчує факт виконання робіт (надання послуг), а саме визначення її, як:

• дати складання первинного документа, вказаної у такому первинному документі як обов'язкового реквізиту первинного документа;

або

• дати підписання первинного документа, шляхом накладення кваліфікованого електронного підпису обома сторонами цивільно-правового договору щодо виконання робіт (надання послуг).

На такий лист ДПС Міністерство фінансів України (далі – Мінфін) направило лист від 26 грудня 2019 року № 35210-06-62/35178, яким не надало відповіді на поставлене питання, а повторило висновки раніше згаданого листа від 2016 року, про необхідність складання внутрішнього первинного документа, який підписується виключно надавачем послуг, у випадку відсутності оформленого первинного документа всіма контрагентами.

Фактично Мінфін «з’їхав» з теми. Втім, ДПС цього вистачило, щоб змінити свою позицію. У своїх індивідуальних податкових консультаціях від 17 березня 2020 року № 1112/6/99-00-07-03-02-06/ІПК та 26 травня 2020 року № 2197/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, ДПС, зокрема, зазначає наступне (цитата з першої із зазначених консультацій):

Слід відзначити, що зроблені у консультації ДПС висновки не містять належного обґрунтування. Посилання ДПС на відсутність такого обов’язкового реквізиту первинного документа, як «дата підписання» в даному випадку не є релевантним, оскільки електронний документ, на відміну від паперового, дає змогу визначити дату накладання електронного підпису незалежно від наявності такого реквізиту.

Вищенаведений аналіз спростовує твердження ДПС, що для цілей ПДВ достатньо мати первинний документ, що складений, але не оформлений.

Враховуючи риторику Мінфіну, логіку ДПС можна обґрунтувати так, що якщо на кінець звітного періоду відсутній оформлений первинний документ, то такий документ має бути складений як внутрішній та буде вважатися оформленим в момент складання. Тобто оформлення такого документа є обов’язком посадових осіб суб’єкта господарювання.

Але є одне «але». Звітним періодом для цілей бухгалтерського обліку є календарний рік. А відповідно до Закону про бухгалтерський облік господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Тобто вимога щодо складання внутрішнього первинного документа, якщо навіть вважати її обов’язковою, стосується ситуації з відсутністю документів на 31 грудня. Але це жодним чином не вирішує питання щодо ПДВ з місячним звітним періодом і вимогою складати податкові накладні в момент виникнення податкових зобов’язань (навіть не у звітному періоді, а в конкретну дату).

З цього приводу доречно згадати судову практику. Так, Львівський окружний адміністративний суд у постанові від 27 лютого 2014 року (у справі № 813/7329/13-а), зазначив, що: «Датою оформлення первинного документа буде вважатися дата, на яку припадає обопільне узгодження (приймання) сторонами договору всіх пунктів договору щодо обсягів поставки товарів (робіт), їх вартості, повноти і якості виконання, що і буде підтвердженням факту їх поставки (виконання)».

Ризики

Які ризики несе ймовірне «помилкове» визначення дати виникнення ПДВ-зобов'язання?

Насамперед, це ризик виявлення «помилки» у даті податкової накладної: складення її не на дату виникнення ПДВ-зобов’язань = дату «оформлення» акта наданих послуг/виконаних робіт. У зв’язку із цим контролюючий орган може розглядати це як факт відсутності складання та реєстрації податкової накладної на дату здійснення операції і застосувати штраф на підставі п. 120-1.2 ст. 120-1 ПКУ, тоді як фактично зареєстровані «неправильні за датою» накладні визнати «зайвими», які повинні бути «сторновані» шляхом складання від’ємного розрахунку-коригування (наприклад, в індивідуальній податковій консультації ДФСУ від 10 жовтня 2018 року № 4368/6/99-99-12-02-01-15/ІПК).

Тобто виникають проблеми для особи, яка відобразила податковий кредит на підставі такої податкової накладної.

Крім того, якщо «помилкова» дата податкової накладної і дата оформлення акта, визначена контролюючим органом, припадають на різні звітні періоди, то потенційно існує ризик встановлення заниження ПДВ-зобов'язання звітного періоду, на який припадає саме дата оформлення акта із застосуванням штрафних санкцій на підставі ст. 123 ПКУ (у випадку, якщо це призвело до заниження суми ПДВ для сплати до бюджету/завищенню суми бюджетного відшкодування ПДВ).

Тобто виникають проблеми ще й у постачальника послуг (робіт).

Загальні підсумки

Виходячи із звичайного визначення, слова «оформлення» і «складання» («створення») істотно відрізняються, а тому складений (створений) первинний документ не означає, що він є оформленим. Отже, є підстави стверджувати, що сам факт складання (створення) первинного документа (без завершення його оформлення – підписання всіма сторонами) не призводить до виникнення ПДВ-зобов'язань.

Незважаючи на це, ДПС мав різні підходи до цієї ситуації, а чіткого роз’яснення Мінфін не надав. Тому не можна виключати, що підхід до цього питання може бути знову змінений ДПС, як це вже відбувалося раніше.

Який вихід?

Найпростіший варіант вирішення цього питання – внесення змін до ПКУ щодо моменту виникнення ПДВ-зобов'язань.

Наразі варіант змін пропонується в законопроекті № 4101 від 15 вересня 2020 року, який передбачає внесення змін до підпункту б) пункту 187.1 статті 187 ПКУ, доповнивши його наступним абзацом:

Але чи вирішує проблему таке формулювання? Як розглядалось вище, спеціальне законодавство використовує термін «створюється» (з чітким визначенням такого моменту). Термін «складений» не визначений законодавством, а тому буде допускати множинність тлумачення. Як розглядалось вище, одним із варіантів такого тлумачення є ототожнення моменту створення і складання електронного документа. Але це лише один з варіантів.

Ще одна неточність пропонованих змін – Закон про бухгалтерський облік не висуває вимог до електронних документів. Буквально цей закон передбачає: «Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг». Таке формулювання може зробити пропоновані зміни мертвонародженими, оскільки умови його застосування не будуть виконуватись (електронні документи створюються з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг).

Крім того, пропоновані зміни не вирішують аналогічну проблему для первинних документів, оформлених у паперовій формі, адже паперові документи також складаються, надсилаються контрагенту і лише після підписання документів вважаються оформленими. Така ситуація породжує різні моменти виникнення податкових зобов’язань у залежності від форми первинного документа (електронна чи паперова).

Слід констатувати чергові неякісні зміни до ПКУ. Якщо вже вносити зміни, то має бути системний підхід, незалежно від форми документів, з використанням спеціальної термінології та посиланням на спеціальне законодавство.

Крім того, слід замислитися, а чому для цілей виникнення податкових зобов’язань та податкових накладних має використовуватися «дата» виникнення податкових зобов’язань, а не «звітний період». Для цілей визначення податкових зобов’язань за декларацією має значення саме період здійснення операції. Перехід до періоду також міг би вирішити ці дрібні проблеми з датою первинного документа та значно зменшити ризики претензій до податкових накладних з боку контролюючих органів.

У цивільному кодексі є ст. 389, яка передбачає, що гроші, а також цінні папери на пред'явника, що існують у документарній формі, не можуть бути витребувані від добросовісного набувача. Ця норма забезпечує стабільність грошового обороту. Якщо законно отримав гроші, то ніхто не має право їх вимагати, наприклад, на підставі того, що вони були колись вкрадені.

По аналогії має бути норма, яка забезпечить стабільність податкових накладних. Наприклад, якщо податкова накладна була врахована і покупцем, і продавцем, і відображена в декларації, то така податкова накладна не може бути невизнана (оскаржена) контролюючим органом з огляду на недоліки в обов’язкових реквізитах, в тому числі у періоді складання, або в залежності від того, чи підлягала операція оподатковуванню.

А поки чекаємо на якісні зміни у законодавстві, то що робити на практиці?

Можна запропонувати наступні варіанти, які зменшать ризики оспорювання податкової накладної контролюючим органом:

...

Повний текст статті доступний лише передплатникам сайту.

Прокоментувати