Аналітика

При наданні послуг з перевезення вантажів на практиці можуть виникати ситуації, коли перевізники стикаються з вимушеним простоєм транспортних засобів. Останнім часом особливо почастішали випадки простою транспортних засобів на кордоні у зв’язку з “особливостями” роботи митниці, яка, час від часу, фактично зупиняє ввезення товару певними суб’єктами ЗЕД.

Договори перевезення вантажів, як правило, передбачають окрему оплату за простій транспортних засобів з вини замовника. При цьому на практиці часто виникають питання стосовно порядку відображення таких платежів в податковому обліку, і такі питання почастішали після набрання чинності Податковим кодексом. Зокрема, питання виникають стосовно оподаткування таких виплат ПДВ та віднесення їх на витрати з податку на прибуток.

Розпочнемо відповідний аналіз з питання – “чи оподатковуються ПДВ виплати за простій транспортних засобів з вини замовника, які здійснюються за договорами перевезення вантажів?”

До набрання чинності Податковим кодексом України у відомих нам випадках оплата простою з вини замовника розглядалася у якості штрафних санкцій і, відповідно, не оподатковувалася ПДВ. Разом з цим, з прийняттям Податкового кодексу така позиція стала менш захищеною, ніж це було раніше.

Так, замість “поставки послуг”, який позначав один з об’єктів ПДВ згідно з Законом “Про податок на додану вартість”, Податковий кодекс ввів новий термін – “постачання послуг” та суттєво розширив його визначення. Це надає податковим органом суттєві можливості для розширення об’єкта оподаткування, відносячи до нього будь-які виплати, окрім тих, що прямо виключені з об’єкта оподаткування відповідними нормами Кодексу. Зокрема, згідно з визначенням постачання послуг з пп. 14.1.185 Податкового кодексу до постачання послуг можна віднести практично будь-яку операцію, що не є постачанням товарів.

Разом з цим, з роз’яснень податкових органів, зокрема тих, які наводяться в Єдиній базі податкових знань ДПА України, можна зробити висновок, що податківці сплату санкцій у якості окремої оподатковуваної операції не розглядають, а більше схиляються до підходу, що відповідні суми повинні включатися до бази оподаткування операції з постачання товарів/ послуг.

Так, наприклад, у відповіді на питання – “Чи включаються до бази оподаткування ПДВ кошти, отримані як сума штрафу за затримку оплати чи постачання товарів/ послуг, що оподатковуються за нульовою ставкою?”, яка розміщенав Єдиній базі податкових знань 31.08.2011 р., зокрема зазначається таке:

“Тобто, кошти, отримані як сума штрафу за затримку оплати чи постачання товарів/ послуг тощо, необхідно розцінювати як компенсацію вартості товарів/ послуг, яка включається до бази оподаткування ПДВ“.

Таку позицію податківці обґрунтовують посиланням на п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу, яка встановлює порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/ послуг.

Як на наш погляд, позиція податкових органів не є беззаперечною. Так, можна стверджувати, що виплата санкцій оплатою товарів/ послуг не є, а пов’язана з порушенням умов договору. Іншими словами, можна спробувати зайняти підхід, що в сутності виплата штрафу є рухом грошових коштів, не пов’язаним безпосередньо з операцією постачання товарів або послуг.

Однак, виходячи з існуючих формулювань Податкового кодексу, на сьогоднішній день ми не бачимо дійсно сильних аргументів для оскарження підходу податкових органів щодо оподаткування ПДВ додаткових платежів за простій транспортних засобів.

Так, відповідно до ч. 1 п. 188.1 Податкового кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/ послуг визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості. При цьому згідно з ч. 2 п. 188.1 Податкового кодексу: “до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів … що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/ послуг“.

Як випливає з вказаного положення, для врахування суми грошових коштів, яка сплачується покупцем постачальнику товарів/ послуг, при визначенні бази оподаткування щодо операції повинен існувати зв’язок між сплаченою сумою та компенсацією товарів/ послуг. Виникає питання: чи може в розглядуваному випадку додатковий платіж за простій транспортного засобу вважатися пов’язаними з компенсацією вартості послуг з перевезення вантажів?

Як на наш погляд, є підстави для ствердної відповіді на це запитання. Справа в тому, що в сутності додатковий платіж у зв’язку з простоєм транспортних засобів з вини замовника перевезення пов’язані зі зміною умов надання послуг порівняно з тим, з чого виходив перевізник під час визначення вартості перевезення. Наприклад, такі додаткові платежі можуть справлятися за перевищення нормативного часу, необхідного для митного оформлення вантажу.

Враховуючи вищевикладене, складно аргументовано оскаржувати те, що додаткові платежі за простій товару повинні включатися в базу оподаткування ПДВ щодо послуг з перевезення вантажів. А тому рекомендували б займати підхід, за якого ПДВ має нараховуватися також і на додаткові платежі, що сплачуються перевізнику за простій транспортних засобів. Разом з цим, оскільки такі платежі пов’язані з оплатою послуг перевізників, то у замовника є право відносити суми ПДВ, нараховані на такі додаткові виплати, до податкового кредиту.

Відмітимо, що вищевикладений підхід стосовно оподаткування додаткових виплат ПДВ не впливає на порядок обліку таких платежів для цілей податку на прибуток. Так, для податку на прибуток встановлені спеціальні правила, в тому числі і для визначення бази оподаткування. Іншими словами, те, що для цілей ПДВ додатковий платіж за простій транспортного засобу є частиною бази оподаткування послуг, не означає, що автоматично санкції повинні розглядатися у якості частини витрат на придбання послуг для цілей податку на прибуток.

Разом з цим, відповідно до пп. 139.1.11 Податкового кодексу до складу витрат не включаються суми штрафів та/ або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, які підлягають сплаті платником податку.

Виникає питання: чи можуть додаткові платежі за простій транспортних засобів згідно з договорами з перевізниками розглядатися у якості штрафів, неустойки чи пені в розумінні пп. 139.1.11 Податкового кодексу?

Це питання є непростим.

Спеціальне визначення штрафної санкції з Податкового кодексу (пп. 14.1.265 ст.14) встановлює, що до штрафних санкцій відноситься “плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності”.

Зрозуміло, що в це визначення додаткові платежі за простій транспортного засобу не попадають. Разом з цим, виходячи з формулювань пп. 139.1.11 Податкового кодексу, в цій нормі штраф, неустойка та пеня розглядаються у більш широкому сенсі, тобто визначати, чи є платіж штрафом, неустойкою чи пенею необхідно згідно з нормами цивільного законодавства.

Поняття неустойки, штрафу та пені розкриваються в ст. 549 Цивільного кодексу України. Зокрема, неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов’язання.

Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов’язання. Пенею ж є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов’язання за кожен день прострочення виконання.

Відмітимо, що питання, чи можуть додаткові платежі за простій транспортного засобу розглядатися у якості неустойки (штрафу, пені), принципово залежить від врегулювання цих питань в договорі на перевезення вантажу.

Разом з цим, у багатьох випадках, з якими ми стикалися на практиці, існували вагомі підстави для висновку, що такі додаткові платежі за договором не є штрафом або пенею, як ці поняття визначені у Цивільному кодексі.

Так, з визначень з Цивільного кодексу можна зробити висновок, що пеня пов’язана з несвоєчасним виконанням грошових зобов’язань (затримка оплати і т.д.). Тобто платіж за простій транспортного засобу з вини замовника не є пенею, хоча на практиці у договорах з перевізниками платежі за понаднормативний простій транспортних засобів часто називаються саме пенею. Справа в тому, що у такому випадку немає затримки виконання грошового зобов’язання.

Аналогічні аргументи можна навести і щодо штрафу, який згідно з Цивільним кодексом також визначається в процентах від суми невиконаного або виконаного неналежним чином зобов’язання. У випадку платежів за простій транспортного засобу з вини перевізника відсутня сума невиконаного зобов’язання.

Штрафними санкціями у цьому Кодексі визнаються господарські санкції у вигляді грошової суми (неустойка, штраф, пеня), яку учасник господарських відносин зобов’язаний сплатити у разі порушення ним правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов’язання.

Штрафними санкціями у цьому Кодексі визнаються господарські санкції у вигляді грошової суми (неустойка, штраф, пеня), яку учасник господарських відносин зобов’язаний сплатити у разі порушення ним правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов’язання.

Слід зауважити, що дещо ширше визначення штрафних санкцій міститься у Господарському кодексі України. Так, ч. 1 ст. 230 Господарського кодексу встановлює: “штрафними санкціями у цьому Кодексі визнаються господарські санкції у вигляді грошової суми (неустойка, штраф, пеня), яку учасник господарських відносин зобов’язаний сплатити у разі порушення ним правил здійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконання господарського зобов’язання“.

Разом з цим, як з положень Цивільного так і Господарського кодексів можна зробити висновок, що неустойка, штраф або пеня застосовуються у випадку невиконання або неналежного виконання господарського зобов’язання.

Однак, у випадку додаткового платежу за простій транспортного засобу можна стверджувати, що цей платіж не пов’язаний з невиконанням або неналежним виконанням господарського зобов’язання.

Так, вважаємо, що такий платіж не є санкцією за порушення зобов’язання, а є платежем за додатковий об’єм послуг. Це можна підтвердити і положеннями договорів на перевезення вантажу. Зокрема, у випадках, з якими ми стикалися на практиці, в договорах на перевезення вантажу не встановлювався окремий обов’язок замовника забезпечити, щоб транспортний засіб перевізника не простоював під час виконання договору. Встановлювався лише обов’язок здійснити додаткову оплату у випадку понаднормативного простою.

А у такому разі немає підстав розглядати такий платіж у якості неустойки (штрафу, пені) не лише за формальними ознаками, а й виходячи з об’єктивних критеріїв. Як зазначалося, за своєю сутністю штраф – це платіж за порушення зобов’язання, а цього немає у випадку додаткового платежу за простій транспортного засобу при перевезеннях вантажів.

За своєю сутністю додатковий платіж за простій транспортних засобів є додатковою оплатою послуг перевізника у зв’язку зі зміною умов надання послуг. Так, під час простою транспортного засобу послуга з перевезення продовжує надаватися, оскільки перевезення як операція складається з ряду дій, які включають не лише власне перевезення, а й допоміжні дії, що необхідні для здійснення перевезення. При цьому в договорах про перевезення вантажу, як правило, встановлюється нормативний простій, який включається у вартість послуги з перевезення. А тому логічно зробити висновок, що і оплата понаднормативного простою, в сутності, є оплатою послуги з перевезення, просто відбулася зміна вартості послуги за погодженням сторін у зв’язку зі збільшенням об’єму послуг.

На підтвердження цього висновку за аналогією можна навести ситуацію з оплатою перетоків реактивної енергії (яка безпосередньо не споживається) під час постачання активної електроенергії споживачам. Так, податкові органи розглядали таку плату в якості санкції і не визнавали право платників податків відносити такі платежі до валових витрат. Відповідне податкове роз’яснення було затверджене наказом ДПА України від 12 червня 2002 р. №330. Але Верховний Суд України такий підхід не підтримав. Так, за висновком Суду, наведеним у Постанові від 29.06.2004 р. № А27/18, присутність реактивної енергії є необхідною умовою роботи електрообладнання та є невід’ємною частиною транспортування активної енергії. Плата за перетоки реактивної електроенергії є частиною вартості транспортування електроенергії, а не санкцією.

Проте слід зазначити, що вищевикладений висновок не є безспірним. Так, в законодавстві є аргументи також на користь іншого підходу – що додатковий платіж за простій транспортного засобу є штрафом. Наприклад, в ст. 183 Кодексу торговельного мореплавства передбачена відповідальність за простій судна з вини відправника або отримувача вантажу та називається така відповідальність штрафом.

Крім цього, виходячи з роз’яснень податкових органів, вони займають підхід, за яким подібні виплати повинні розглядатися у якості санкцій та, відповідно, не враховується у складі витрат для цілей податку на прибуток. Для прикладу можна навести відповідь з “Єдиної бази податкових знань” ДПА Україну на питання: “Чи включаються до складу валових витрат вартість демереджу, простою машини та зберігання в порту товару?”, розміщену 21.12.2009 р.

В цій відповіді зокрема робиться такий висновок:

“Відповідно до пп. 5.3.5 п. 5.3 ст. 5 Закону України від 28.12.94 N 334/94-ВР “Про оподаткування прибутку підприємств” (в редакції Закону України від 22.05.97 N 283/97-ВР зі змінами та доповненнями, далі – Закон N 334) не включаються до складу валових витрат витрати на сплату штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду. Враховуючи викладене, вартість демереджу не включається до складу валових витрат“.

Підпункт 5.3.5 ст. 5 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств” є аналогічним за змістом пп. 139.1.11 Податкового кодексу. Тому можна очікувати, що податкові органи будуть намагатися оскаржити право включати до витрат для цілей податку на прибуток додаткові платежі перевізнику у зв’язку з понаднормативним простоєм транспортних засобів з вини перевізника.

Ми не погоджуємося з вказаним підходом податкових органів, зважаючи на викладені вище аргументи на користь того, що такий платіж не є санкцією, а є оплатою додаткового об’єму послуг.

Разом з цим, часто самі формулювання договорів про послуги з перевезення вантажу надають податківцям аргументи розглядати додаткові платежі за простій транспортних засобів саме у якості санкцій. Так, у договорах, з якими ми стикалися на практиці, необхідність сплати таких додаткових платежів встановлена у статті договору, яка регламентує відповідальність сторін. Як вже зазначалося, часто такі виплати в договорі називають пенею.

Тому, якщо платник податку прийме рішення відстоювати своє право на витрати по додатковим платежам перевізнику у зв’язку з понаднормативним простоєм транспортних засобів, то в першу чергу необхідно звернути увагу на формулювання відповідного договору про надання послуг з перевезення вантажів. З такого договору має чітко випливати, що такі платежі не повинні розглядатися окремо у якості санкцій, а як суми, що виплачуються додатково до базового тарифу у зв’язку зі зміною умов перевезення (затримки під час митного оформлення і т.п.).

Вважаємо, що за умови належного договірного оформлення додаткові виплати у зв’язку з простоєм транспортних засобів повинні розглядатися як оплатою вартості послуг з перевезення, а не санкцією. А у такому разі зазначені суми повинні відноситися до складу витрат для цілей податку на прибуток підприємств як вартість послуг з перевезення вантажів.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з  інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

З повагою,

© ТОВ «КМ Партнери», 2011

Прокоментувати