Податкові спори: що можна робити по-новому, коли податкова сказала “просто ні”

автори: Олександр Мінін, Ірина Ничипорчук

видання: "Юридична газета", № 17 (308)

24 квітня, 2012 Преса

Передмова

Спірні відносини між платниками податків та імпортерами, з одного боку, і податковою та митницею, з іншого, набули нових рис. Оскільки судову систему фактично звели до становища підпорядкування виконавчій владі, реальний судовий контроль за рішеннями податкової і митниці часто-густо відсутній. Через це в багатьох випадках вони навіть не дуже себе обтяжують нормальним обґрунтуванням; на скарги обмежуються відписками, більшість аргументів-заперечень не розглядають по суті.

Більш того, непоодинокі випадки, коли фактично суди перебирають на себе контрольно-перевірочну або, можна навіть сказати, слідчу роботу: вимагають купи додаткових документів, проводять якісь додаткові дії. Тобто адміністративні суди перетворюються на додаток до виконавчих контролюючих органів. І податківці у суді сидять, “палять бамбук”, а судді на них лаються, однак самі перебирають на себе функції “обвинувачення”.

А це, серед іншого, призводить до перевантаженості суддів, адже вони не просто розглядають справу, а й роблять те, що мали б зробити податкові чи митні органи відповідно. Така перевантаженість призводить до подальшого погіршення якості судового розгляду: уявімо, що суддя в середньому розглядає по 100–200 справ на місяць. За такої кількості він не просто розглянути аргументи і документи у справі адекватно не може, і так само не має можливості прийняти й написати аргументоване рішення, суддя навіть написаний помічником чи “літературним негром” проект рішення не встигає прочитати. Тому й виходять, наприклад, по аналогічних справах навіть в одного судді різні рішення (проекти писали різні люди?). Тобто за цих умов “правосуддя” справляється фактично вже не суддями. З часом достатньо мабуть буде просто факсиміле судді, адже вже є досвід Верховної Ради, в якій голосують картки [депутатів].

Словом, усе погано? Недобре і, на жаль, суттєво гірше, ніж було раніше. Наступне питання: що ми можемо зробити, кожний із нас, на своєму робочому місці?

Що можна робити, як боротися

Нові важкі часи, однак і нові можливості. Податковий кодекс (далі – “ПК”) призвів у переважній більшості до погіршення стану платників податків, однак він надає і нові можливості для захисту.

Зокрема, вони пов’язані із новими вимогами до контролюючих органів у ході адміністративного оскарження і можливістю оскарження в суді власне рішення центрального контролюючого органу, прийнятого за результатами адміністративного оскарження.
І навіть якщо саме по собі адміністративне оскарження не призвело до позитивного результату, воно формує додаткові умови для подальшого розгляду спірних питань у суді.

У ході адміністративного оскарження обов’язок доведення правомірності донарахувань та винесення вмотивованого рішення покладається на контролюючий орган

Такий обов’язок був закріплений у п. 56.4 ст. 56 ПК за пропозицією Президента України.

На обґрунтування саме такого підходу і необхідності внесення змін до початкової редакції ПК, прийнятої Верховною Радою 18.11.2010 р., Президент у своїх Пропозиціях від 02.12.2010 р. зазначив:

Так, у разі, якщо платник податків в адміністративному порядку оскаржує будь-яке рішення податкового органу, тягар доведення помилковості такого рішення покладається на платника (пункт 56.4 статті 56). Іншими словами, в даному випадку Кодекс виходить із того, що податковий орган у відносинах із платником податків апріорі правий.

Вважаю, що такий підхід є неприйнятним у демократичному суспільстві і тому потребує кардинальної зміни…“.

Верховна Рада прийняла цю аргументацію і пропозиції Президента, відповідні зміни були внесені до ПК і є зараз чинними. Цей новий підхід закріплений законом.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України контролюючі органи як органи державної влади мають діяти на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені законами.

Спосіб, яким забезпечується виконання згаданої вище вимоги про обов’язковість доведення правомірності прийнятого рішення, визначений п. 56.8 ПК – обов’язком контролюючих органів винести в м о т и в о в а н е рішення за результатами розгляду скарг. При цьому ПК чітко визначає і наслідки невиконання цієї нормативної вимоги: відповідно до п. 56.9 у разі ненадсилання платнику податків в м о т и в о в а н о г о рішення у межах встановлених ПК строків, скарга платника податків вважається повністю задоволеною – питання вирішеним на користь платника податків.

Оскарження до суду рішення центрального контролюючого органу, прийнятого за результатами скарги

Рішення центрального контролюючого органу за результатами розгляду скарги отримано. Воно не на користь платника. Чи можна і варто з цим іти до суду, і за чим саме?

ПК (п. 56.10) надає право на оскарження в суді рішення центрального контролюючого органу, прийнятого за результатами розгляду скарги платника податків: “Рішення Державної податкової адміністрації України та спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади в галузі митної справи, прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку”.

Однак на початку (а подекуди й зараз) підходи судів до цього були неоднозначні. Поряд з відкриттям провадження за таким позовом були випадки й відмови, а подекуди після відкриття – закриття за клопотанням ДПА. Вбачається, що це було викликано недостатнім розумінням, що саме і чому оскаржується. Так, наприклад, на користь закриття наводили аргументи, що саме по собі рішення ДПА або ДМСУ не створює якихось обов’язків для платника податків на відміну від власне податкового повідомлення-рішення, а тому на них не поширюється стаття 17 КАС, і оскаржувати потрібно саме податкові повідомлення-рішення, а не рішення, винесене в ході подальшого оскарження.

Насправді однак предмета спору щодо рішення, прийнятого центральним контролюючим органом за результатами адміністративного оскарження і щодо початкових податкових повідомлень-рішень різні: при оскарженні рішення ДПА чи ДМСУ ми оскаржуємо не власне податкові донарахування чи штрафні санкції, а дотримання органом, який розглядає скаргу, вимог щодо обов’язковості доведення цим органом правомірності донарахувань і винесення вмотивованого рішення.

Принагідно зауважимо, що рішення ДПА (ДПС) та ДМСУ несуть все ж таки і деяке додаткове самостійне “зобов’язуюче навантаження”: отримання такого рішення означає узгодження відповідного грошового зобов’язання (другий абзац пп. 56.17.5 ст. 56 ПК з урахуванням положень пп. 56.17.3 ст. 56 ПК) і виникнення зобов’язання по його сплаті впродовж 10 календарних днів (останній абзац п. 57.3 ст. 57 ПК).

На сьогодні судова практика на рівні першої та апеляційної інстанцій (до касації такі справи ще просто не дійшли через новизну відповідних норм) в основному визнає право на оскарження в суді власне рішення центрального контролюючого органу, прийнятого за результатом адміністративного оскарження. Відповідний позитивний підхід затвердився в низці регіональних апеляційних адмінсудів, а також, в основному, в Київському апеляційному адмінсуді. Як ілюстрацію можна навести рішення Київського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2012 р. у справі № 2а-7223/11/2670, від 22.02.2012 р. у справі № 12994/11/2670, від 22.03.2012 р. у справі № 2а-10533/11/2670, від 22.03.2012 у справі № 2а-13882/11/2670 та ін.

Що досягається оскарженням до суду рішення центрального контролюючого органу, прийнятого за результатами адміністративного оскарження

Якщо скасовується рішення ДПА (ДПС) або ДМСУ відповідно як не вмотивоване і таке, при винесенні якого не додержані вимоги щодо обов’язку доведення правомірності оскаржуваного, то це означає, що власне вмотивоване рішення на розгляд скарги платнику податків надіслано не було. А це означає, за п. 56.9 ПК, що скарга платника задоволена: п. 56.9 встановлює передбачені ним наслідки не тільки в разі просто ненадсилання рішення, а навіть у разі, коли формально рішення хоч і надіслане, однак воно не є вмотивованим.

Отже, визнання недійсним рішення ДПА чи ДМСУ через його невмотивованість автоматично призводить до скасування всіх донарахувань і санкцій, які оскаржувалися. При цьому не потрібно оскаржувати до суду окремо власне податкові повідомлення-рішення, і справа щодо власне податкових повідомлень-рішень може бути закрита через відсутність тоді спору з самих податкових повідомлень-рішень, адже вони вважаються скасованими в силу прямої норми закону.

Цим самим полегшується тягар для платника податків і фактично забезпечується закріплене в ст. 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод право на ефективний засіб юридичного захисту в національному органі.

Цим самим розвантажуються і суди, адже вони не повинні в такому випадку вимагати якісь додаткові докази чи матеріали – все це має бути забезпечене контролюючими органами за наслідками процедури оскарження: виходячи із вимог п. 56.4 ПК матеріали адміністративного оскарження мають містити вичерпне доведення правомірності позиції контролюючого органу, адже він повинен за ПК довести правомірність позиції в ході адміністративного оскарження.

При цьому ПК не обмежує вищестоящі контролюючі органи тільки тим обґрунтуванням, яке було зібрано до винесення податкового повідомлення-рішення. Наприклад, якщо недостатність доказів, що свідчать про порушення платником податків законодавства, виявляється при адміністративному оскарженні і, зокрема, якщо “виявлено невідповідність висновків акта перевірки вимогам законодавства або неповне з’ясування під час перевірки питань, що повинні бути з’ясовані під час перевірки для винесення об’єктивного висновку щодо дотримання платником податків вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби”, то згідно з пп. 78.1.12 ст. 78 ПК органам державної податкової служби вищого рівня надається право призначати і проводити додаткові позапланові документальні перевірки із неналежно розкритих чи недостатньо обґрунтованих питань.

ПК (зокрема п.п. 20.1.2. ст. 20) надає також право податковим органам вимагати під час проведення перевірок виготовлення платником податків і безоплатного надання податківцям засвідчених копій документів, що свідчать про порушення податкового або іншого законодавства.

Якщо ж контролюючий орган вищого рівня не скористався таким правом (яке водночас є й обов’язком контролюючого органу при розгляді в ході адміністративного оскарження щодо забезпечення доведеності і обґрунтованості порушень і нарахувань відповідно = реальної вмотивованості рішення, яке виноситься за результатами розгляду скарги), і в ході судового розгляду піднімається питання щодо недостатності доказів, обґрунтування в матеріалах перевірки, то це свідчить фактично про невмотивованість винесеного рішення, свідчить про невиконання обов’язку щодо забезпечення доведеності правомірності в ході адміністративного оскарження, а отже, на користь визнання винесеного за результатом розгляду скарги рішення невмотивованим.

Таким чином, виходячи з вимог ПК, матеріали адміністративного оскарження повинні містити (адже орган керувався лише тими документами і доказами, а також аргументами, які були на той час у матеріалах адміністративного оскарження!) вичерпні обґрунтування правомірності рішення, винесеного за результатами розгляду скарги, і це має бути викладене в рішенні за результатами розгляду скарги.

Яке рішення слід вважати вмотивованим

Ключовим у цій категорії справ стає питання, яке рішення, прийняте центральним контролюючим органом за результатами адміністративного оскарження, слід вважати вмотивованим.

За аналогією можна звернутися до Постанови Пленуму Верховного Суду України від 18.12.2009 р. № 14 “Про судове рішення у цивільній справі”, яка визначає поняття обґрунтованості судового рішення, що є фактично аналогічним вмотивованості рішення:

“Обґрунтованим визнається рішення, ухвалене на основі повно і всебічно з’ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, а також якщо рішення містить вичерпні висновки суду, що відповідають встановленим на підставі достовірних доказів обставинам, які мають значення для вирішення справи”.

Крім того, для розуміння даної вимоги звертаємося до практики Європейського суду з прав людини (далі – “ЄСПЛ”), яка згідно зі ст. 17 Закону України “Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини” та ст. 8 КАС України застосовується як джерело права.

У Рішенні від 27 вересня 2010 року у справі “Гірвісаарі проти Фінляндії” поняття обґрунтованості рішення ЄСПЛ тлумачить таким чином: “призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті”.

У Рішенні від 10.02.2010 року у справі “Серявін та інші проти України” ЄСПЛ вказав, що “у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються”.

У Рішенні від 18.07.2006 року у справі “Проніна проти України” ЄСПЛ зазначив, що кожен доречний і важливий аргумент особи має бути проаналізований і одержати відповідь.

На важливість належного обґрунтування ЄСПЛ вказує і в рішенні від 07.07.2011 р. у справі “Серков проти України”.

Тож, мабуть, просто встановити необґрунтованість рішення в тих випадках, коли очевидно, що аргументи платників податків не були “почуті” податковими органами та в рішенні навіть не розглядаються. Наприклад, у скарзі наведено 10 чітко визначених аргументів, а у рішенні, прийнятому за розглядом скарги, простежується адресування ледве 3, а 7 інших взагалі не згадуються або на них не дається ніякої відповіді.

Отже, якщо в рішенні контролюючого органу про результати розгляду скарги платника податків не вбачається інформація щодо повного та всебічного розгляду представлених аргументів платника податків, таке рішення не може вважатися обґрунтованим (= вмотивованим), а відповідні нарахування та рішення – доведеними.

Такі випадки непоодинокі на практиці: часто-густо платники податків отримують формальні відписки, залишаються без відповіді або реальних заперечень низка наведених у скарзі аргументів.

Виходячи із положень ПК, при розгляді позову на рішення, прийняті за результатами адміністративного розгляду скарг суди мають перевіряти, чи доведено контролюючим органом достатнім і вичерпним чином у ході адміністративного оскарження правомірність нарахувань і чи винесене за результатами розгляду рішення дійсно вмотивоване. У випадку ж, якщо суд доходить висновку, що докази, обґрунтування явно недостатні – винесене ДПС рішення не обґрунтовує правомірність донарахувань, тобто не дотримується принцип affirmanti incumbit probatio (той, хто заявляє про факт порушення, повинен довести такий факт порушення), закріплений у практиці ЄСПЛ, це дає підстави для суду вважати у таких спорах позицію платника податків правильною (див. Рішення ЄСПЛ у справі Timurtaş v. Turkey, no. 23531/94, § 66 infine, ECHR 2000-VI), та це автоматично, через скасування рішення центрального контролюючого органу, прийнятого за результатами розгляду скарги, призводить до втрати сили самих податкових повідомлень-рішень.

Замість прикінцевих нотаток

Не виключено, що деякі зі справ, започаткованих за обговорюваним підходом, можуть наприкінці опинитися в ЄСПЛ. У зв’язку з цим цікаво зауважити, що ЄСПЛ вже кілька разів (і зокрема у справах “Щокін проти України” та згаданій вище “Серков проти України”) виказував “здивування”, чому за наявності в українському законодавстві положення про конфлікт інтересів (п.п. 4.4.1 ст. 4 Закону 2181-ІІІ, якому зараз фактично відповідає п.п. 4.1.4. ст. 4 ПК – презумпція правомірності рішень платника податку) фактично це положення не було застосоване. І це (відсутність аргументації з боку України, чому власне положення не застосоване) стало одним із суттєвих чинників для прийняття ЄСПЛ рішень на користь заявників у вказаних справах.

ЄСПЛ також у цих та інших рішеннях неодноразово звертав увагу на необхідність встановлення “якості” закону щодо спірних правовідносин, тобто прозорості, чіткості й передбачуваності як кваліфікаційної ознаки власне “закону”. Якщо закон не чіткий, практика його застосування неоднозначна, то він не може бути визнаний власне законом. А за ст. 67 Конституції України податки маємо сплачувати в порядку і розмірах, встановлених саме законом.

При цьому ЄСПЛ у рішенні в справі “Серков проти України” (п. 40) також вказує, що не може знайти в рішенні українського суду будь-якого обґрунтування, і що в дійсності аргументів не було наведено. І, зокрема, тому ЄСПЛ вбачає порушення і виносить рішення на користь заявника.

Сподіваємося, ми прийдемо до того, що рішення і при судовому, і при адміністративному оскарженні будуть виноситися реально вмотивованими, обґрунтованими, і що не буде виникати підозр, що рішення насправді спричинене швидше місцем сидіння (якщо я на цій посаді, то я й вирішую, так, як я вирішую) чи якимось “політичними”, адміністративними або іншими чинниками чи впливами поза законом. Рішення має спиратися винятково на закон, і вичерпні аргументи, чому саме і як це має бути за законом, повинні викладатися в рішенні. Адже рішення і є “живим законом”, законом в дії щодо конкретної ситуації.

Перегляди 6626

Прокоментувати