Податок на виведений капітал в аспекті дискримінації нерезидентів

автори: Тетяна Сучик, Анна Кравчук

видання: «UJBL», #11

11 листопада, 2016 Преса

Існуюча в Україні система податку на прибуток виявилася неефективною, що створює передумови для її реформування. Основними проблемами з якими стикаються сьогодні платники податку на прибуток є складні правила розрахунку бази оподаткування, що забезпечує неоднозначну і дискретну інтерпретацію, яка є постійною зоною ризику для платників податків, а також труднощі в адмініструванні податків. Крім того, існуюча система передбачає правові механізми для агресивної оптимізації, що призводить до максимального навантаження податку на прибуток на добросовісних платників податку, роблячи його нейтральним для інших.

Ми вважаємо, що необхідно запровадити зовсім іншу філософію оподаткування прибутку. Зокрема, таку, що запропонована у законопроекті під назвою «Податок на виведений капітал» (далі – «ПНВК»). Докладний аналіз ПНВК та його переваги в порівнянні з існуючою системою опубліковано на веб-сайті KMP.UA.

Основна ідея (концепція) ПНВК полягає в тому, що податком обкладаються тільки суми, що «виводяться» із бізнесу.  Таким чином, ПНВК виплачується у зв’язку з рішенням власника про виплату дивідендів на користь неплатника податку, у зв’язку з прихованим виведенням у вигляді прирівняних платежів (роялті, відсотки, фінансова допомога неплатникам, інвестування та інше), а також у зв’язку з операціями, в результаті яких необхідно здійснити донарахування за певних умов (контрольовані операції та операції для яких використовуються звичайні ціни).

У ході обговорення можливості імплементації моделі ПНВК в Україні, вона була розкритикована як така, що має дискримінаційний та обмежувальний характер. Сумніви були висловлені через різний підхід до оподаткування транскордонних та внутрішніх операцій.

Так, відповідно до запропонованої моделі платниками ПНВК є резиденти – суб’єкти господарювання, які здійснюють господарську діяльність як на території України, так і за її межами, а також нерезиденти – постійні представництва нерезидентів, які здійснюють діяльність на території України. Такі платники повинні сплачувати ПНВК за операції з  неплатниками податку, зокрема фізичними особами, нерезидентами (наприклад, материнською компанією, розташованою за кордоном). Як наслідок, операції (наприклад, виплата дивідендів, роялті, відсотків і т.д.), здійснені на користь таких осіб, є об’єктом оподаткування ПНВК. У той же час, розподіл прибутку одним платником податку іншому платнику податку (наприклад, від одного суб’єкта господарювання України до іншого суб’єкта господарювання України, якщо останній здійснює свою діяльність в рамках загальної системи оподаткування) не підлягає оподаткуванню.

У такому випадку, деякі фахівці стверджують, що запропонована система ПНВК створює нерівні умови  оподаткування транскордонних операцій у порівнянні з внутрішніми операціями, обмежуючи, таким чином, вільний рух капіталу – одного з фундаментальних принципів, гарантованих в ЄС. Відтак, запровадивши таку систему, Україна нібито робитиме крок назад на шляху до ЄС.

У зв’язку з цим, розглянемо законодавство ЄС, а також судову практику щодо застосування принципу вільного руху капіталу, та дослідимо, чи відповідає їм запропонована концепція.

Щодо прямого оподаткування найбільш релевантною Директивою ЄС є Директива «Щодо загальної системи оподаткування, яка застосовується до материнських компаній та дочірніх підприємств різних держав-членів (далі – «Директива»)1. Метою Директиви є усунення подвійного оподаткування, а також несприятливого ставлення до транскордонних операцій у порівнянні з вітчизняними. Крім цього, стаття 5 Директиви передбачає, що прибутки, які дочірнє підприємство виплачує своїй материнській компанії, звільняються від оподаткування податком у джерела виплати. Паралельно, Директива зобов’язує державу материнської компанії або утриматися від оподаткування дивідендів, отриманих у іншій державі-члені, або, у разі, якщо вона оподатковує такі прибутки, надати материнській компанії право на податковий кредит щодо податку, сплаченого не тільки дочірнім підприємством, але і будь-якою компанією, яка створена дочірньою компанією (ст.4). Таким чином, прибутки оподатковуються один раз.

У зв’язку з цим, слід дослідити, чи розподіл прибутку, сплаченого дочірнім підприємством, звільненим від оподаткування, є сумісним з системою українського ПНВК, за якого прибутки, сплачені за кордон, є об’єктом оподаткування ПНВК.

Директива не дає визначення поняттю «податок у джерела виплати». Проте Суд Європейського Союзу (далі – «Суд ЄС») тлумачив його в ряді судових справ.

Суд ЄС вважає, що у значенні ст. 5 Директиви будь-який податок на прибуток, отриманий в державі, в якій розподіляються дивіденди вважається податком у джерела виплати на розподілений прибуток, якщо одночасно виконуються2 три умови: 1) подією, що зумовлює виникнення об’єкта оподаткування, є виплата дивідендів чи будь-якого іншого доходу від акцій; 2) базою оподаткування є дохід від таких акцій; 3) платником податку є особа, яка володіє акціями3.

Так, у справі Burda GmbH4 Суд ЄС проаналізував, чи мало місце дискримінаційне ставлення в ситуації, коли нерезидентам – материнським компаніям дочірніх підприємств-резидентів, на відміну від материнських компаній-резидентів, не надавався податковий кредит для компенсації податку, що був сплачений компанією, що розподіляє прибуток. Слід зауважити, що справа стосувалася компенсації податку на прибуток компаній, який фактично був сплачений дочірнім підприємством, а не материнською компанією.

Суд ЄС зазначив, що «умовою існування податку у джерела виплати є те, що … платник податку має бути власником акцій…»5. Однак у описаній справі така умова не була виконана (дочірнє підприємство було зобов’язане сплатити податок на прибуток компаній при розподілі прибутку між власниками акцій; цей податок не був сплачений з доходу, розподіленого материнським компаніям (власникам акцій). Таким чином, у цій справі власники акцій не виступали платниками, що вимагається для «податку у джерела виплати». З цих підстав, Суд ЄС постановив, що розподіл прибутку дочірнім підприємством материнській компанії в тих випадках, коли саме дочірнє підприємство зобов’язане сплатити податок, не може розглядатися в якості податку у джерела виплати в значенні ст. 5 Директиви, та зазначив, що «положення національного законодавства, яке по відношенню до випадків, в яких доходи розподіляються дочірніми підприємствами своїм материнським компаніям, передбачає оподаткування доходу та збільшення активів дочірнього підприємства, що не оподатковувалися б, якби вони залишилися у дочірнього підприємства та не були розподілені материнській компанії, не є податком у джерела виплати в значенні ст. 5 Директиви»6.

Якщо застосувати ці умови до моделі ПНВК, то можна побачити невідповідність третьому критерію, тобто платником податку є власник акцій, у той час як відповідно до концепції ПНВК платник податків виконує свої власні податкові зобов’язання, сплачуючи ПНВК, при цьому не здійснюється подальше утримання податку у джерела виплати з дивідендів, що розподіляються одержувачам, незалежно від місця реєстрації одержувача.

У справі Оу АА Суд ЄС зазначив, що Директива не стосується першого оподаткування доходу, який виникає від ведення діяльності дочірнім підприємством7, у той же час за системою ПНВК має місце перше оподаткування доходів, що розподіляються дочірнім підприємством, хоча податок сплачується лише тоді, коли розподіляється прибуток.

Більше того, відповідно до законодавства, дискримінація може виникати лише у випадку застосування різних правил до порівнювальних ситуацій чи застосування того ж самого правила до різних ситуацій8. Під час аналізу моделі ПНВК немає підстав стверджувати про застосовування різних правил до резидентів та нерезидентів, зокрема в залежності від місця їх реєстрації, оскільки ПНВК сплачується тоді, коли операція здійснюється на користь неплатника податку, який також може бути резидентом України (наприклад, юридична особа України – платник єдиного податку). Відтак, не має несприятливого ставлення до платників в залежності від їх статусу. Те ж саме стосується і транскордонних операцій у порівняні з внутрішніми. Якщо прибуток розподіляється неплатнику податку в Україні (фізичний особі, платнику єдиного податку) він також є об’єктом оподаткування ПНВК.

Для повноти викладення зауважимо, що навіть, якщо розглядати запропоновану концепцію як таку, що має обмежувальний характер в залежності від статусу резидента, Суд ЄС вважає, що – «По відношенню до прямих податків, ситуації з резидентами та нерезидентами, як правило, є не порівнюваними… Різниця у ставленні до платників податків-резидентів та нерезидентів не може таким чином класифікуватись як дискримінація…»9. У справі Truck Center SA Суд ЄС постановив, що «різниця у відношенні… що проявляється в застосуванні різних механізмів оподаткування компаній, що були засновані в Бельгії та тих, що були засновані в іншій Державі-члені, відноситься до ситуацій, які не є об’єктивно порівнюваними… У першому випадку Бельгія діє в якості Держави, в якій компанії, про які йде мова, є резидентами, в той час як у другому випадку вона діє в якості Держави, в якій нараховуються відсотки»10.

В аспекті ПНВК не є порівнюваними як такі ситуації з оподаткуванням операцій резидентів та нерезидентів, коли операції резидентів за певних умов також оподатковуються.

Підсумовуючи, зазначимо, що запропонована система ПНВК відповідає Директиві, що підтримується і практикою Суду ЄС. Вона не може розглядатися як несприятлива по відношенню до транскордонних операцій у порівнянні з внутрішніми.

Завантажити pdf-файл статті англійською мовою (640 Kb)

Примітки:

1Директива 2011/96/EU від 30.11.2011;

2Директива 90/435/EEC від 23.07.1990, яка була чинна до прийняття Директиви 2011/96/EU від 30.11.2011;

3Справа C-446/04 від 12.12.2006 (FII Group Litigation v Commissioners of Inland Revenue), п.108;

4Справа C-284/06 of 26.06.2008 (Finanzamt Hamburg-Am Tierpark v Burda GmbH);

5Справа C-284/06 of 26.06.2008 (Finanzamt Hamburg-Am Tierpark v Burda GmbH), п.61;

6Справа C-284/06 of 26.06.2008 (Finanzamt Hamburg-Am Tierpark v Burda GmbH), п.64;

7Справа C-231/05 of 18.07.2007 (Oy AA), п.27;

8Справа C-279/93 of 14.02.1995 (Finanzamt Köln-Altstadt v Roland Schumacker), п.30;

9Справа C 282/07 від 22.12.2008 (Belgian State-SPF Finances v Truck Center SA), п.36-39;

10Справа C 282/07 від 22.12.2008 (Belgian State-SPF Finances v Truck Center SA), п.41-42.

Перегляди 462

Прокоментувати