Трансфертне ціноутворення «по-новому». Знову. Огляд останніх змін

12 серпня, 2015 Інформаційні листи

13 серпня 2015 року набув чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» № 609-VIII (далі – «Закон»), який вкотре змінив правила контролю над трансфертним ціноутворенням. Окрім внесення правок, пов’язаних із усуненням «ляпів» попередньої редакції статті 39, Закон містить ряд суттєвих змін. Так, наприклад, підвищено вартісний поріг для визнання операцій контрольованими та змінено розмір штрафів для платників. Нижче наводимо огляд основних змін, внесених Законом.

Засади визначення операцій контрольованими

Уточнення, внесені Законом, підтверджують, що, починаючи з 2015 року, контроль над трансфертним ціноутворенням здійснюється виключно стосовно операцій з нерезидентами та виключно для цілей нарахування податку на прибуток.

Так, наприклад, уточнено формулювання абзацу «б)» пункту 39.2.1.1. статті 39 Податкового кодексу України (далі – «ПКУ»), відповідно до якого до контрольованих належать саме «зовнішньоекономічні господарські операції» з продажу товарів через комісіонерів-нерезидентів. Вбачається, що намір законотворця полягав у тому, щоб уникнути можливого тлумачення цього пункту як такого, що може стосуватися і операцій з продажу товарів між двома резидентами України (із залученням комісіонера-нерезидента). Натомість, нове формулювання також не досягло поставленої мети. Так, стаття 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 р. визначає «зовнішньоекономічну діяльність» як «діяльність суб’єктів господарської діяльності України та іноземних суб’єктів господарської діяльності, побудовану на взаємовідносинах між ними, що здійснюється як на території України, так і за її межами». Як бачимо, вказане визначення дозволяє віднести до категорії «зовнішньоекономічної» і операції з продажу товару, які здійснюються між резидентами України і на території України (із залученням комісіонера-нерезидента).

Також Закон уточнив п. 39.2.1.5 статті 39, відповідно до якого контрольованою визнається «сукупність господарських операцій, що здійснюються між пов’язаними особами із залученням (за посередництвом) осіб, які не пов’язані з ними» за умови, якщо такі непов’язані особи не виконують істотних функцій, не несуть істотних ризиків та не використовують в ході операцій істотних активів. Таке формулювання давало можливість відносити до контрольованих також операції між пов’язаними особами-резидентами України. Нова редакція цього пункту чітко визначає, що в даному випадку мається на увазі ситуація, коли в ланцюг господарських операцій між платником і його пов’язаною особою-нерезидентом включаються непов’язані особи, які не виконують істотних функцій, не несуть ризиків та не використовують істотних активів. Таким чином, фокус контролю над трансфертним ціноутворенням не змінюється, а лише уточнюється, що дана ситуація стосується операцій з пов’язаними особами-нерезидентами (див. Cхему 1).

picture1

Схема 1.

Як і раніше, одним із видів контрольованих операцій є операції з нерезидентами, включеними до спеціального переліку КМУ. Однак, відповідно до нової редакції статті, КМУ при затвердженні переліку має враховувати лише два критерії: (1) розмір податку на прибуток в державі (на 5 і більше відсоткових пунктів менший, аніж в Україні) та (2) наявність міжнародних договорів з положеннями про обмін інформацією. Раніше КМУ при затвердженні переліку мав враховувати й третій критерій – публічний доступ до інформації про структуру власності юридичних осіб.

Відповідно до перехідних положень Закону, КМУ має привести свої нормативно-правові акти у відповідність із Законом у тримісячний строк з дня його опублікування.

Також певні зміни торкнулися поняття «пов’язаних осіб». Зокрема, уточнено, що при визначенні фінансового критерію пов’язаності (якщо сума кредитів чи позик наданих (гарантованих) однією особою перевищує суму власного капіталу компанії більше ніж в 3,5 (10) разів) сума таких кредитів чи позик має розраховуватися як середнє арифметичне значення на початок та кінець звітного періоду.

Звичайні ціни

Із пункту 14.1.71 ПКУ, який містить визначення поняття «звичайна ціна», були виключені посилання на статтю 39. Це остаточно розмежовує зазначені поняття для цілей оподаткування.

Також у Законі уточнили питання з’ясування «звичайної» ціни для форвардного або ф’ючерсного контракту. Так, раніше ПКУ встановлював, що при постачанні товарів (робіт, послуг) на підставі таких контрактів «звичайною ціною є ціна, яка відповідає рівню ринкових цін на момент укладення такого контракту». В новій редакції пункту 14.1.71 визначено, що звичайною ціною є «ціна, яка відповідає форвардній або ф’ючерсній ціні на дату укладання такого контракту».

Нагадаємо, що таке визначення було запроваджено у ПКУ з урахуванням практики донарахування податкових зобов’язань з посиланням на ринкові ціни на момент продажу товару за форвардними/ф’ючерсними контрактами. Цей момент наступав пізніше дати укладання контракту і узгодження ціни, а відтак ціни могли сильно відрізнятися від цін на дату укладання.

Для уникнення таких проблем спершу уточнили, що братися мають ціни на дату укладання форвардного чи ф’ючерсного контракту. Але насправді таке формулювання також не було коректним в контексті принципів трансфертного ціноутворення, адже братися мають ціни у співставних операціях. А співставними операціями в даному випадку будуть ціни аналогічних контрактів (відповідно, форвардних чи ф’ючерсних), укладених на ту ж або максимально наближену дату. Власне, таким чином дане визначення і уточнили.

Однак, в дійсності, з урахуванням подальшого розмежовування понять «звичайна» ціна та «ціна, що відповідає принципу витягнутої руки», таке положення вже не має суттєвого значення. Адже «звичайні» ціни не застосовуються для цілей трансфертного ціноутворення. Разом з цим, те, що до уваги мають братися ціни у співставних форвардних чи ф’ючерсних операціях, оскільки це випливає з загальних принципів трансфертного ціноутворення.

Звичайні ціни і ПДВ

Важливе уточнення стосується правил визначення бази оподаткування ПДВ та податкового кредиту. Зокрема, виклали у новій редакції п. 188.1 ст. 188 ПКУ, з якого виключили посилання на те, що база оподаткування не повинна бути нижчою звичайних цін під час здійснення контрольованих операцій. Тепер залишилося лише правило, що база визначається, виходячи з договірної вартості, але не має бути нижчою за ціну придбання, собівартість або вартість необоротних активів за даними бухгалтерського обліку.

Аналогічні зміни внесені і в п. 198.3 ст. 198 ПКУ в частині визначення податкового кредиту, для якого вже також немає правила щодо звичайних цін.

Якщо раніше ще могли бути сумніви стосовно застосування правил трансфертного ціноутворення для цілей ПДВ, то наразі вже підстав для таких сумнівів немає – для цілей ПДВ ці правила не застосовуються.

Таким чином, даним Законом поставлена крапка у питанні застосування ст. 39 ПКУ для цілей ПДВ.

Вартісний поріг визнання операцій контрольованими

Відтепер господарські операції будуть визнаватися контрольованими, якщо одночасно виконуються наступні умови (див.  Схему 2).

large
  • річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний звітний рік;
  • обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий рік.

Схема 2.

Таким чином, вартісний критерій був збільшений і спрощений. Так, наприклад, виключили формулювання, відповідно до якого для розрахунку вартісного порогу враховуються не тільки операції самого платника, але і його пов’язаних осіб. Також прибрали альтернативний варіант визначення обсягу операцій платника з кожним контрагентом як 3% від річного доходу платника.

Окрім цього, відтепер чітко визначено, що річний дохід платника і обсяг операцій з одним контрагентом мають визначатися «за правилами бухгалтерського обліку», що відповідає загальній тенденції зближення бухгалтерського та податкового обліків.

Нововведенням є те, що при розрахунку зазначених вартісних показників тепер не враховуються всі непрямі податки. Тобто, розуміємо, що від загальної суми показника слід віднімати і ПДВ, і суму акцизного податку. Нагадаємо, що раніше вказане обмеження стосувалося лише ПДВ і в Узагальнюючій податковій консультації щодо питань трансфертного ціноутворення № 699 від 22.11.2013 р. окремо зазначалося, що при визначенні обсягу контрольованих операцій сума акцизного податку має враховуватися.

Натомість, в іншій частині статті 39, яка стосується необхідності подавати звіт про контрольовані операції, збереглося старе формулювання. Відповідно, звіт зобов’язані подавати платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн грн без урахування лише ПДВ.

Використання методів трансфертного ціноутворення

Закон повернув у статтю 39 перелік фінансових показників, які можуть бути використані при доведенні відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Натомість, такий перелік є невиключним, і платник має право використовувати для доведення будь-які інші показники рентабельності.

Більш коректно сформулювали особливі правила, які використовуються для контролю над трансфертним ціноутворенням у операціях з товарами, що мають біржове котирування. Так, тепер визначено, що для доведення відповідності умов таких операцій принципу «витягнутої руки» слід розраховувати діапазон цін на товари, що склалися на товарній біржі. Раніше в якості найбільш співставної повинна була братися середня ціна, що склалася на товарній біржі. При цьому було незрозуміло, яким чином така середня ціна мала обраховуватися.

Відтепер КМУ має визначати не тільки перелік світових бірж, дані яких мають братися до уваги щодо кожної групи товарів, але і перелік самих товарів, які мають біржове котирування.

Звітність щодо трансфертного ціноутворення

Як і раніше, передбачається, що платник податків, який має контрольовані операції (1) подає звіт про контрольовані операції та (2) веде документацію щодо трансфертного ціноутворення.

Разом із встановленням нового вартісного критерію в 5 млн щодо обсягу операцій між платником і його контрагентом відпала необхідність у поданні інформації про контрольовані операції у вигляді додатку до декларації з податку на прибуток. Вказана норма була вилучена і, відповідно, тепер всі платники, які мають контрольовані операції, зобов’язані подавати звіт за встановленою формою до 1 травня року, що настає за звітним.

Особливу увагу хочемо звернути на те, що, відповідно до перехідних положень Закону, формування звіту про КО та документації з трансфертного ціноутворення за господарські операції, які мали місце у 2015 році, здійснюється на підставі та з урахуванням норм Закону. Тобто уже за новими вартісними критеріями.

Підстави для перевірки контрольованих операцій

Позитивною зміною є значне зменшення кількості підстав для проведення перевірки контрольованих операцій. Так, наприклад, якщо, раніше передбачалося, що перевірка може проводитися як у випадку «отримання від платника податків звіту про контрольовані операції», так і неотримання звіту (тобто, по суті, будь-коли за бажанням контролюючого органу), то тепер залишилося три офіційні підстави:

  • надсилання контролюючим органом повідомлення про виявлені контрольовані операції;
  • виявлення за результатами моніторингу контрольованих операцій невідповідності умов контрольованих операцій принципу “витягнутої руки”;
  • неподання платником податків (подання з порушенням вимог ПКУ) звіту чи документації з ТЦ.

Ще однією позитивною зміною є збільшення з 10 до 30 днів строку для подачі додаткової інформації про трансфертне ціноутворення на відповідний запит контролюючого органу.

Штрафи

Встановлені нові штрафи. Зокрема, збільшено штраф за неподачу (несвоєчасну подачу) звіту про КО зі 100 до 300 розмірів мінімальних зарплат, що на сьогодні становить 365 400 грн.

За недекларування у поданому звіті контрольованих операцій передбачений штраф у розмірі 1% від суми таких операцій, однак не більше, ніж 300 розмірів мінімальної зарплати (365 400 грн). Раніше за аналогічне порушення передбачався штраф у розмірі 5% від суми операцій і без встановлення верхньої межі.

Розмір штрафу за неподання документації з трансферного ціноутворення не змінився. Платник сплачує 3% від суми операцій, щодо яких не подана документація, однак не більше, ніж 200 мінімальних зарплат (243 600 грн) за всі контрольовані операції, здійснені у звітному році. При цьому, як і раніше, сплата штрафів не звільняє платника від обов’язку подавати звіт і документацію з трансфертного ціноутворення.

Висновок

В цілому прийняті зміни можна охарактеризувати як прогресивні і такі, що направлені на полегшення здійснення контролю над трансфертним ціноутворенням. Водночас, залишається ряд неврегульованих питань, пов’язаних з практичним застосуванням положень статті 39. Так, наприклад, незрозуміла методика для коригувань ціни на товари, які мають біржове котирування. Очікується, що остаточно крапки над «і» розставить практика застосування правил трансфертного ціноутворення і, в разі необхідності, практика судових спорів із контролюючими органами.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2015

Перегляди 6066

Прокоментувати