Контроль за трансфертним ціноутворенням: моніторинг, перевірки, опитування

17 грудня, 2015 Інформаційні листи

КОНТРОЛЬ ЗА ТРАНСФЕРТНИМ ЦІНОУТВОРЕННЯМ

Ст. 39 Податкового кодексу України (далі – «ПК») визначає правила контролю за трансфертним ціноутворенням (далі – «ТЦУ»), в тому числі встановлює спеціальні правила стосовно перевірок з цього питання. При цьому процедура призначення та проведення таких перевірок суттєво відрізняється від «стандартних» податкових перевірок.

Пп. 39.5.1 ПК встановлено, що процедура контролю за ТЦУ складається з моніторингу, а також перевірок контрольованих операцій (далі – «КО»). Варто також виділити окрему нову процедуру у ТЦУ – опитування, яке може відбуватись як під час моніторингу, так і під час перевірок КО.

У цій статті ми проаналізували нові спеціальні поняття моніторингу та опитування, які були введені для цілей ТЦУ, та проаналізували особливості перевірок КО за новими правилами ПК.

І. МОНІТОРИНГ КОНТРОЛЬОВАНИХ ОПЕРАЦІЙ

Зазначене поняття є новим у податковому законодавстві. Так, пп. 39.5.1.1 ПК визначає, що моніторинг КО здійснюється Державною фіскальною службою (далі – «ДФС») та місцевими контролюючими органами. Деталізації щодо конкретних дій та повноважень контролюючих органів для проведення такого моніторингу ПК не містить. Водночас, згідно з пп. 39.5.1.1 ПК порядок проведення моніторингу затверджений Наказом Міністерства фінансів від 14 серпня 2015 року № 706, який набрав чинності 6 жовтня 2015 року (далі – «Порядок моніторингу»)1.

В дійсності, зазначений Порядок моніторингу також не містить реальної конкретизації. Водночас наразі зрозуміло, що в процесі моніторингу буде відбуватися збір інформації про ціни у КО та декларування КО, аналіз джерел інформації щодо цін та визначення потенційних порушень у задекларованих даних.

З аналізу норм ПК та Порядку моніторингу також випливає, що в процесі моніторингу КО податкові органи мають проводити перевірки платників податків, які частково або повністю не задекларували здійснені КО або підозрюються у цьому. Завданням такого типу перевірок є фіксація відповідних порушень та притягнення платника до відповідальності, яка передбачена у п. 120.3 ПК.

Можливість таких перевірок прямо випливає з пп. 78.1.2 ПК:

«78.1. Документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин:
78.1.2. платником податків не подано в установлений законом строк звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом;»
В рамках такої перевірки підлягають дослідженню питання реальності здійснення господарських операцій, відповідності таких операцій визначенню контрольованих відповідно до ПК та доведення факту недекларування таких операцій платником у звіті про КО.

Можна припустити, що на практиці ця процедура буде відбуватися наступним чином:

  • місцевий контролюючий орган, використовуючи інформацію від ДФС, формує переліки платників податків, які потенційно здійснюють КО; після отримання звітів про КО, місцевий контролюючий орган звіряє інформацію про подані платниками звіти з переліком платників податків, які потенційно здійснюють КО;
  • у разі виявлення в процесі співставлення неподаних звітів або операцій, щодо яких не був поданий звіт, місцевий контролюючий орган має право направити платнику запит щодо уточнення такої інформації;
  • у разі отримання достовірної інформації про недекларування платником КО, місцевий контролюючий орган повідомляє про це ДФС, а також протягом 5 робочих днів надсилає платнику повідомлення про такі виявлені операції (пп. 39.5.1.2 ПК);
  • щодо платника, який не задекларував КО, проводиться перевірка на підставі пп. 78.1.1 або пп. 78.1.2 ПК та, у разі встановлення порушень, донараховуються штрафи відповідно до п. 120.3 ПК.

Зауважимо, що, ймовірно, рішення буде прийматись вже на етапі моніторингу, а перевірки ж носитимуть формальний характер із заздалегідь відомим результатом.

При цьому звертаємо увагу, що в рамках перевірки в процесі моніторингу контролюючі органи не мають права одразу визначати відповідність цін у виявлених КО принципу «витягнутої руки». Норми ПК чітко розмежовують предмети перевірки в процесі моніторингу та перевірки відповідності КО принципу «витягнутої руки».

ІІ. ПЕРЕВІРКИ КОНТРОЛЬОВАНИХ ОПЕРАЦІЙ

ПІДСТАВИ

Підстави для проведення перевірок КО визначені у пп. 39.5.2.1 ПК. Так, відповідно до зазначеного підпункту (з урахуванням останніх змін, внесених Законом України № 609-VII від 15 липня 2015 року2), перевірки КО проводяться у разі:

  • надсилання повідомлення про виявлені КО (в порядку пп. 39.5.1 ПК);
  • виявлення за результатами моніторингу КО невідповідності умов КО принципу «витягнутої руки»;
  • неподання платником податків або подання з порушенням вимог пункту 39.4 ПК звіту про КО або документації з ТЦУ.

Водночас, вищенаведені норми не узгоджуються зі ст. 78, яка також містить підстави для проведення перевірок КО. Наприклад, пп. 78.1.16 ПК передбачає проведення перевірки у разі подання звіту про КО. Зауважимо, що до внесення змін Законом України № 609-VII від 15 липня 2015 року, пп. 39.5.2.1 ПК також містив аналогічні положення, які дозволяли проводити перевірки у будь-яких випадках незалежно від того, чи подавав платник податків звіт про КО чи ні.

При цьому законодавець, вносячи зміни до пп. 39.5.2.1 ПК, чомусь забув внести відповідні зміни до п. 78.1 ПК. Тому зміни, внесені Законом України № 609-VII від 15 липня 2015 року, не до кінця виправили усі проблеми нової системи контролю за ТЦУ, і у податкових органів наразі залишається необмежене право здійснювати перевірки КО.

ПОВНОВАЖЕННЯ ЩОДО ПЕРЕВІРКИ КОНТРОЛЬВАНИХ ОПЕРАЦІЙ

Повноваження здійснювати перевірки такого типу надані місцевим контролюючим органам, у яких платники знаходяться на обліку.

Водночас, як мінімум, для проведення такого типу перевірок необхідно залучення спеціалістів, які мають відповідну кваліфікацію, економічну освіту та знання. Варто зазначити, що редакція ст. 39 ПК до 2015 року передбачала проведення перевірок КО під обов’язковим керівництвом представників центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, тобто ДФС (пп. 39.5.2.2 ПК у редакції до 01.01.2015 р.). Наразі цього правила в ПК вже немає, що може значно ускладнити взаємодію з місцевими контролюючими органами в процесі перевірок.

СПЕЦІАЛЬНІ ПРАВИЛА ЩОДО ПЕРЕВІРОК КОНТРОЛЬОВАНИХ ОПЕРАЦІЙ

Відповідно до пп. 39.5.2 ПК визначено, що перевірки КО проводяться відповідно до положень глави 8 розділу II ПК з урахуванням особливостей, визначених статтею 39 ПК. Серед таких особливостей варто виділити наступні:

  • спеціальний порядок проведення перевірок, який повинен бути затверджений Міністерством фінансів України (пп. 39.5.2.2 ПК). Наразі такого порядку немає, водночас проект такого порядку опублікований на офіційному сайті Міністерства фінансів України3. Тому можна стверджувати, що представники ДФС не мають права проводити перевірки з питань ТЦУ. Водночас представники податкових органів на зустрічах, організованих Європейською Бізнес Асоціацією (EBA) та Американською Торгівельною Палатою (ACC), зазначали, що навіть за відсутності спеціального порядку перевіряти будуть на підставі загальних норм ПК, які регламентують порядок проведення перевірок;
  • строк проведення перевірки не більше 18 місяців. При цьому кожні 6 місяців перевіряючий орган надає платнику інформацію про стан перевірки (пп. 39.5.2.8 ПК);
  • строк перевірки може бути подовжений ще на 12 місяців у трьох випадках: а) необхідність отримання інформації від іноземних державних органів; б) проведення експертизи; в) переклад документів, необхідних для дослідження умов КО (пп. 39.5.2.9 ПК);
  • презюмується достовірність методів та інформаційних джерел, які використовує платник податків (пп. 39.5.2.11 та пп. 39.5.3.2 ПК). Тобто, податковий орган повинен доводити недоцільність методу та інформаційних джерел, обраних платником податків, у разі незгоди з ними. Загалом, цей принцип є універсальним та використовується і для інших податкових перевірок, однак на практиці нівелювався, і тягар доказування все одно лягає на плечі платника;
  • перевіряючий орган має право використовувати тільки відкриті та загальнодоступні інформаційні джерела (пп. 39.5.3.3 ПК);
  • форма складання акта (довідки) про перевірку КО затверджується ДФС4 При цьому акт обов’язково повинен містити: а) документальне підтвердження відхилень від рівня цін у КО; б) обґрунтування, що таке відхилення призвело до заниження суми податків; в) розрахунок такого заниження (пп. 39.5.2.17 ПК);
  • платник податків має право оскаржити висновки акта перевірки КО протягом 30 днів з дня його отримання шляхом подачі відповідних заперечень. Податковий орган розглядає такі заперечення протягом 30 робочих днів з дня їх отримання.

 

ІІІ. ОПИТУВАННЯ В РАМКАХ МОНІТОРИНГУ ТА ПЕРЕВІРОК КОНТРОЛЬОВАНИХ ОПЕРАЦІЙ

ЗМІСТ

Варто окремо розглянути «опитування» платників податків, яке було впроваджене у ст. 39 ПК.

Відповідно до пп. 39.5.1.1 ПК встановлено, що посадові особи ДФС в рамках проведення моніторингу КО мають право проводити опитування уповноважених осіб та/ або працівників платника податків.

Відповідно до пп. 39.5.2.13 ПК також передбачено, що в рамках проведення перевірок КО платників податків, представники перевіряючих органів можуть провести опитування посадових осіб та/ або працівників платників податків, які є сторонами КО. Платник податків повинен забезпечити можливість проведення «опитування» посадових осіб платника.

ПК не роз’яснює, що передбачає таке «опитування», та не деталізує умови, підстави, повноваження в рамках «опитування» та інші важливі елементи такого процесу. Водночас пп. 39.5.1.1 ПК встановлює, що порядок проведення опитування окремо затверджується Міністерством фінансів України. Такий порядок наразі затверджений Наказом Міністерства фінансів від 14 серпня 2015 року № 706, який набрав чинності 6 жовтня 2015 року (далі – «Порядок опитування»).

Загалом ми передбачаємо, що проведення опитувань, насамперед, направлене на збирання додаткової інформації або конкретизації інформації, наданої у документації з ТЦУ.

Відповідно до п. 5-7 Порядку опитування, опитування проводиться за рішенням керівника органу, який здійснює моніторинг або перевірку платника. Хто саме буде опитаний, визначає сам контролюючий орган.

При цьому визначено, що опитаними можуть бути уповноважена або посадова особа, та/ або працівник платника податків, які:

  • були відповідальні за прийняття рішень за відповідними напрямами його господарської діяльності;
  • готували (оформляли), підписували відповідні документи (контракти, договори, угоди, фінансову, технічну та іншу документацію), що пов’язані з КО;
  • готували звіт про КО, інформацію про здійснені КО (додаток до декларації);
  • готували документацію з ТЦУ.

Тобто фактично, якщо звіт про КО або документацію з ТЦУ готували зовнішні консультанти, такі особи також можуть бути опитаними.

Порядком опитування передбачено, що направляти опитуваному повідомлення необхідно не пізніше, ніж за 7 днів до опитування. Контролюючий орган не зобов’язаний, однак може вказувати в повідомленні орієнтований перелік питань до опитуваного.

При цьому платник податків зобов’язаний забезпечити проведення опитування та, у разі неможливості опитуваної особи прибути на опитування, повідомляє про це контролюючий орган і вживає заходів для узгодження нового часу та місця проведення опитування.

Опитування проводиться у формі інтерв’ю (очної зустрічі). Результати опитування викладаються в протоколі опитування та надаються опитуваному для підписання. У разі відмови від проходження опитування складається акт відповідної відмови.

Звертаємо увагу, що жодною нормою не визначено обов’язок платника проходити таке опитування та відповідальність у разі відмови від його проходження, що дає право платникам ігнорувати виклики на опитування без, на перший погляд, очевидних юридичних наслідків для платників.

Водночас, навіть за відсутності обов’язку проходити опитування та відповідальності за відмову від проходження, якщо платник займає агресивну позицію і відмовляє податковим органам у проведенні опитування, ми рекомендуємо викладати свої заперечення письмово із зазначенням детальної аргументації такого рішення.

НАСЛІДКИ ОПИТУВАННЯ

Ми припускаємо, що інформація, яку податкові органи будуть отримувати в процесі опитування платників, буде активно використовуватись під час проведення перевірок для визначення відповідності цін у КО.

Яку саме інформацію будуть намагатися отримати податкові органи?

На нашу думку, загалом це буде інформація саме про ціноутворення в конкретних операціях, прийняття рішень по таких операціях і т.д. Наприклад:

  • Хто приймав рішення про становлення саме такої ціни у КО?
  • Чи залежало це рішення від резидента або чи була контрольована ціна прямо визначена головним офісом-нерезидентом?
  • Які саме умови українського ринку враховувалися під час визначення ціни у КО?
  • Яка роль компанії-резидента в КО, які ризики та які активи використовувалися у таких операціях резидентом та нерезидентом?

Відповіді на такі питання можуть стати зачіпками для контролюючих органів для обґрунтування недоведеності відповідності цін у КО. Водночас ігнорування або відмова від проходження опитування можуть бути розцінені податковими органами як приховування інформації, яка недостатньо розкрита у документації з ТЦУ, і також мати негативні наслідки для платника.

УЧАСТЬ АДВОКАТІВ ПІД ЧАС ОПИТУВАННЯ

Платникам варто дуже обережно підходити до ситуацій, коли його співробітників/ уповноважених осіб викликають на опитування. У випадках, якщо платник розуміє, що проходження опитування несе багато ризиків, водночас уникнення опитування також є ризиковим, до опитування варто підключати спеціаліста для захисту прав опитуваного та платника податків.

Зауважимо, що залучення до участі у процесі опитування сторонньої особи для захисту опитуваного, як це, наприклад, передбачено у кримінальному процесі, не передбачено ані ПК, ані Порядком опитування.

Так, п. 8 Порядку опитування визначає, що опитування проводиться шляхом очної зустрічі посадової особи контролюючого органу та відповідної уповноваженої посадової особи або працівника платника податків. Водночас ми не виключаємо, що контролюючі органи будуть відмовляти у проведенні опитування, якщо платник з’явиться на опитування зі сторонньою особою, наприклад, посилаючись на ст. 19 Конституції України, оскільки присутність сторонніх осіб під час опитування не передбачена законом.

На нашу думку така позиція є незаконною з огляду на наступне.

По-перше, жодною нормою ПК не забороняється можливість залучення представників. Навпаки, наприклад, п. 17.1.2 ПК прямо передбачає право платника податків мати представників для представництва своїх інтересів у контролюючих органах.

Відповідно до п. 19.1 ПК: «Платник податків веде справи, пов’язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника. Особиста участь платника податків в податкових відносинах не позбавляє його права мати свого представника, як і участь податкового представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у таких відносинах.»

По-друге, для захисту прав та інтересів осіб, а також для надання правової допомоги, в Україні створена та діє адвокатура, статус якої закріплений у ст. 59 Конституції України:

«Кожен має право на правову допомогу. У випадках, передбачених законом, ця допомога надається безоплатно. Кожен є вільним у виборі захисника своїх прав. Для забезпечення права на захист від обвинувачення та надання правової допомоги при вирішенні справ у судах та інших державних органах в Україні діє адвокатура.»

Відповідно до ч. 9 ст. 1 та Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (далі – «Закон про адвокатуру») визначено, що: «представництво  вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов’язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, …».

Варто зазначити, що відповідно до ч. 2 ст. 20 «Закону про адвокатуру» до професійних прав адвокатів належить також права представляти й захищати права, свободи та інтереси фізичних осіб, права та інтереси юридичних осіб в органах державної влади перед посадовими і службовими особами.

Тому, в принципі, залучаючи представника, бажано адвоката, для присутності під час опитування, платник/ опитуваний реалізовує своє право на правовий захист та отримання правової допомоги та не порушує жодної норми ПК або Порядку опитування.

Зауважимо, що на практиці, в рамках очної зустрічі з представниками платника податків для надання пояснень (відповідно до загальних положень ПК), представники податкових органів не заперечували проти присутності на таких зустрічах адвокатів з боку платника. В принципі аналогічний підхід можливий і для опитувань в рамках контролю за ТЦУ. Ми рекомендуємо завжди залучати адвокатів до процедури опитування, адже це значно зменшує ризики здійснення неправомірних дій з боку контролюючих органів та психологічно надає впевненості опитуваному та платнику податків.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

1http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2015-rik/63616.html

2Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» № 609-VII від 15 липня 2015 року

4Наразі форма акта затверджена Наказом Міністерства доходів і зборів України № 843 від 24.12.2013 р. «Про затвердження форми акта (довідки) про результати проведення перевірки платника податків з питань повноти нарахування і сплати податків та зборів під час здійснення контрольованої(их) операції(й) та Вимог до його (її) складення»

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2015

Перегляди 1068

МАТЕРІАЛИ ПО ТЕМІ

Коригування з податку на прибуток на підставі правил трансфертного ціноутворення – А чи можливе взагалі таке коригування? 24 лютого, 2016    531

«Традиційні» щорічні зміни в трансфертному ціноутворенні: версія «реформи» від Мінфіну 04 грудня, 2015    428

Практичне ТЦУ 30 листопада, 2015    324

Правила трансфертного ціноутворення в Україні: знову з чистого листа 17 листопада, 2015    582

Трансфертне ціноутворення та митна вартість (програмна заява Міжнародної Торгової Палати) 21 вересня, 2012    4306

Прокоментувати