Як відобразити непогашені залишки ПДВ в декларації за лютий 2015 року

20 березня, 2015 Інформаційні листи

Починаючи з 1 січня 2015 року норми Податкового кодексу України (далі – «ПКУ») щодо адміністрування ПДВ зазнали значних змін.

Головна мета цих змін – це запровадження системи електронного адміністрування ПДВ, тестовий режим роботи якої розпочався в лютому 2015 року і продовжиться до червня 2015 року.

Облік ПДВ в цій новій системі згідно з намірами законодавців має починатися з «0», а накопичені до 01.02.2015 року залишки від’ємного значення ПДВ повинні враховуватись в особливому порядку.

Саме у зв’язку з цим Міністерством фінансів затверджено нову форму декларації з ПДВ, в якій для сум залишків від’ємного значення, непогашених станом на 01.02.2015, передбачено окремий розділ IV.

Йдеться про:

  • від’ємне значення суми ПДВ, відображеної в рядку 20.2 декларації за січень 2015 року;
  • залишки від’ємного значення попередніх звітних періодів після бюджетного відшкодування, відображені в рядку 24 декларації за січень 2015 року;
  • непогашені залишки сум бюджетного відшкодування в рахунок майбутніх податкових зобов’язань, задекларовані в рядку 23.2 декларацій за звітні періоди до 1 лютого 2015 року;
  • непогашені залишки сум бюджетного відшкодування на рахунок в банку, задекларовані в рядку 23.1 декларацій за звітні періоди до 1 лютого 2015 року.

Як повинні бути відображені такі суми ПДВ в декларації за лютий 2015 року та як платник податків зможе їх використати згідно з обраним підходом? Розглянемо це питання з точки зору норм закону та позиції державних органів – КМУ, Мінфіну та ДФС України.

І. За законом (ПКУ)

Згідно з п.п. «а» п. 33 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ:

«За вибором платника податку, який він відображає у заяві, що подається у складі податкової декларації, непогашені залишки сум податку на додану вартість, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року, задекларовані до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року в рахунок зменшення податкових зобов’язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів, від’ємне значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 цього Кодексу, та залишок від’ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларовані платниками податку за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року:

а) або без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, збільшують розмір суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/ розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначену пунктом 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу, з одночасним збільшенням розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення.

Суми такого від’ємного значення та/ або бюджетного відшкодування можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку.

б) або підлягають поверненню платнику у порядку, визначеному статтею 200 Кодексу у редакції, що діяла станом на 31 січня 2014 року».

Виходячи з наведеної норми, можна зробити висновок про те, що саме заява платника податків це та подія, з якою пов’язане збільшення розміру суми податку, на яку платник податків має право зареєструвати податкові накладні (далі – «реєстраційна сума»), та одночасне збільшення податкового кредиту. Заповнення такої заяви у складі декларації (починаючи з лютого 2015 року) є достатньою підставою для включення заявлених у ній залишків ПДВ до податкового кредиту в цій же декларації.

Звертаємо увагу, що платник податків самостійно вирішує, коли (в складі якої декларації) подати заяву та відобразити непогашені залишки ПДВ, а також напрям їх використання. При цьому всі непогашені залишки ПДВ БЕЗ ПРОВЕДЕННЯ ПЕРЕВІРОК, тобто автоматично, в силу заповнення заяви (додатку 2 до декларації), підлягають врахуванню як у збільшення реєстраційної суми, так і податкового кредиту.

Так, якщо платник податків приймає рішення дотримуватись п.п. «а» та використати непогашені залишки ПДВ, він відображає таке рішення в декларації за лютий 2015 року (заповнює додаток 2). Відповідно, всі такі суми автоматично (без перевірок) мають збільшити реєстраційну суму в силу подання такої заяви (додатку 2 до декларації) та одночасно відображаються в рядку 20.2 декларації за лютий 2015 року. Інших варіантів відображення непогашених сум ПДВ у разі прийняття такого рішення шляхом подання заяви ПКУ не передбачає.

Порядок електронного адміністрування ПДВ, прийнятий КМУ1, форма нової декларації з ПДВ та порядок її заповнення, затверджені Мінфіном2, а також роз’яснення ДФС України, надані Листом № 7786(далі – «Лист № 7786»), не відповідають прямій нормі п. 33 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ і мають на меті чергові маніпуляції з непогашеними сумами ПДВ для того, щоб змусити платників податків наповнювати бюджет «живими» грошима, незважаючи на наявні в них неповернені суми ПДВ, що детально буде розглянуто нижче.

У зв’язку з цим зазначимо, що п.п. «б» п. 33 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ фактично стосується сум бюджетного відшкодування ПДВ, які заявлені для відшкодування грошима на банківський рахунок, адже «поверненню платнику» в порядку ст. 200 ПКУ підлягають лише такі суми. Стосовно цих сум, на нашу думку, краще не змінювати раніше прийнятого рішення щодо порядку їх повернення принаймні до тих пір, доки підзаконні нормативно-правові акти не будуть приведені у відповідність до норм ПКУ. Адже можливість подати відповідну заяву не обмежена одним єдиним податковим періодом – лютим 2015 року, і відповідне рішення може бути прийняте в будь-який період, наступний за лютим 2015 року.

ІІ. Маніпуляції державних органів з непогашеними сумами ПДВ

КМУ:

В лютому 2015 року КМУ приймає постанову № 82 від 04.02.2015 р., якою вносить зміни до Порядку електронного адміністрування ПДВ та звужує право платників ПДВ врахувати непогашені суми ПДВ за правилами ПКУ, обумовлюючи збільшення реєстраційної суми та кредиту за заявою платника податків ПЕРЕВІРКОЮ, а саме:

«91.

ДФС після проведення камеральної перевірки зазначеної податкової декларації автоматично збільшує суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/ або розрахунки коригування, на відповідну суму та на запит платника податку інформує його про суму збільшення шляхом надсилання електронного повідомлення.

Сума такого збільшення відображається платником податку у складі податкового кредиту податкової декларації за звітний (податковий) період, в якому воно здійснене».

Але згідно з пп. «а» п. 33 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ таке збільшення повинно відбуватися автоматично БЕЗ ПРОВЕДЕННЯ ПЕРЕВІРОК. Навіть саме формулювання наведеної норми суперечить саме собі, оскільки «автоматично» не може бути нічим обумовлене, в тому числі діями податкового органу щодо проведення перевірки та збільшення реєстраційної суми. Таке збільшення повинно бути здійснене відповідним податковим органом за результатами прийняття та обробки декларації з ПДВ БЕЗ будь-якого втручання з боку податкових органів (без «ручного керування» посадовцями).

До чого призводить така маніпуляція – до того, що право платника дійсно врахувати наявні в нього непогашені суми ПДВ «відстрочується» щонайменше на 2 місяці:

  • 20 березня подається декларація ПДВ за лютий 2015;
  • за оптимістичним прогнозом камеральна перевірка має бути проведена протягом наступних 30 календарних днів (п. 200.10 ПКУ та системне тлумачення норм ПКУ), за песимістичним прогнозом (усно озвученим представниками ДФС) – після подання декларації без обмеження по строку;
  • ДФС «автоматично» має збільшити реєстраційну суму на «відповідну суму» після спливу 30 календарних днів, тобто з 20 квітня 2015 року (оптимістичний прогноз);
  • як наслідок, «відповідна сума» підлягає включенню до складу податкового кредиту за квітень 2015 року, яка подається в травні 2015 року. І це за умови, що камеральна перевірка пройде вчасно (згідно з оптимістичним прогнозом) та без виявлення «помилок».

Відповідно до закону (ПКУ, як розглянуто вище) автоматичне збільшення реєстраційної суми та включення непогашених сум ПДВ до податкового кредиту має відбутися одночасно та в повному обсязі в періоді подання відповідної заяви, тобто в лютому 2015 року.

Отже, наведене вище положення Порядку електронного адміністрування ПДВ прийнято всупереч положенням ПКУ, звужує права платників податків згідно з ПКУ та передбачає корупційну складову, а тому не підлягає застосуванню та повинне визнаватися недійсним.

Мінфін:

Мінфін перейняв «естафету» та ще більше звузив право платників на непогашені суми ПДВ шляхом маніпуляцій з методологією відображення ПДВ в декларації з ПДВ (нова форма).

Так, в новій формі декларації з ПДВ передбачено рядки 22.1 та 27, графа 7 таблиці 1 додатку 2, які спрямовані на обмеження права платників на автоматичне відображення всіх непогашених сум ПДВ як в складі реєстраційної суми, так і в складі податкового кредиту за результатами прийнятого ним рішення «сумою, обчисленою відповідно до п. 2001. 3 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації».

Тобто заявлені в декларації за лютий 2015 року непогашені суми ПДВ можна буде відобразити у складі податкового кредиту декларації за квітень 2015 року, ПРИ ЦЬОМУ в межах реєстраційної суми березня 2015 року, розрахованої податковим органом. Відповідно, у березні та квітні 2015 року ПДВ прийдеться сплатити «живими» грошима навіть за наявності значних сум невикористаного ПДВ, а за песимістичного сценарію щодо строків проведення камеральної перевірки  може і в наступних податкових періодах.

Але як розглянуто вище, ПКУ не передбачає наведених вище обмежень, а тому включення відповідних рядків та алгоритмів їх заповнення суперечать п. 200.4 та п.п. «а» п. 33 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, звужують права платників податків згідно з ПКУ та передбачають корупційну складову, а тому не підлягають застосуванню/ заповненню та повинні бути приведені у відповідність до норм ПКУ.

ДФС України:

Намагаючись «скрасити» негативні наслідки незаконного обмеження платників податків у праві скористатися непогашеними сумами ПДВ принаймні в перший місяць – за результатами декларування за лютий 2015 року, ДФС України у Листі № 7786  «дозволила» платникам перенести значення рядків 20.2 та 24 декларації за січень 2015 в рядок 20.1 декларації за лютий 2015 року, але в межах значення рядку 18 декларації за лютий 2015. Перевищення над значенням рядку 18 підлягає ОБОВ’ЯЗКОВОМУ, на думку ДФС України, відображенню в розділі IV декларації за лютий 2015 року.

Втім, таке обмеження значенням рядку 18 є безпідставним (не передбачено законом), і оскільки ДФС України визнала можливість такого переносу в принципі, то мала б бути послідовною, і визнати його (переніс) в повному обсязі. Отже, це також свідчить про «штучність» та «одноразовість» таких заходів, які суперечать нормам ПКУ.

Зазначимо, що керуючись положеннями п. 200.4 ПКУ платник податків, на нашу думку, може повністю врахувати від’ємні значення ПДВ за січень 2015 року (рядки 20.2 та 24) у складі податкового кредиту за лютий 2015 року (у рядку 20.1 декларації). АЛЕ за такого підходу ці суми від’ємного значення ПДВ НЕ збільшать розміру реєстраційної суми. Для того, щоб «старе» від’ємне значення ПДВ було враховано у реєстраційній сумі, воно має бути відображене в розділі IV та додатку 2 декларації за лютий 2015 року.

У зв’язку з цим наголошуємо, що згідно з ПКУ відображення непогашених залишків сум ПДВ є правом платника податків, а не його обов’язком, і саме платник приймає рішення про те, як відобразити та використати наявні в нього суми від’ємного значення ПДВ (рядки 20.2 та 24 декларації за січень 2015 року):

  • в податковий кредит лютого 2015 року в повному обсязі, АЛЕ без збільшення реєстраційної суми;

або

  • в розділ IV та таблицю 1 додатку 2 для збільшення реєстраційної суми з одночасним збільшенням податкового кредиту лютого 2015 року.

Про те, що саме платник податків вирішує напрям використання таких сум, прямо зазначено і в п. 9 1 Порядку електронного адміністрування ПДВ, зокрема:

«Сума податку, на яку платник податку має право зареєструвати , за рішенням платника податку може бути збільшена на суму непогашених залишків сум податку .

Таке рішення платник податку відображає у заяві, що подається у складі податкової декларації за звітний (податковий) період після 1 лютого 2015 р., в якому воно прийняте».

ДФС України також зазначає про це у Листі № 7786: «Сума від’ємного значення, яку платник виявив бажання спрямувати для збільшення реєстраційної суми (пп. «а» п. 33 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу)…».

Таким чином, платник податків має самостійно вирішити, як він бажає використати від’ємне значення ПДВ, відображене в рядках 20.2 та 24 декларації за січень 2015 року. У разі включення цих сум до податкового кредиту декларації за лютий 2015 року, використання починається вже з лютого 2015 року.

У разі їх включення до розділу IV декларації за лютий 2015 року, реальне використання таких сум розпочнеться за результатами декларування за квітень 2015 року (за оптимістичного сценарію), але в межах реєстраційної суми, визначеної ДФС в березні 2015 року, і завжди буде «запізнюватися» щонайменше на два місяці через маніпуляції КМУ та Мінфіну з Порядком електронного адміністрування ПДВ і з формою декларації з ПДВ та порядком її заповнення.

Застосування «половинчастого» підходу, запропонованого ДФС України у Листі № 7786, дозволить вирішити проблему сплати ПДВ «живими» грошима за наявності непогашених сум ПДВ лише тимчасово (у березні 2015 року за результатами декларування за лютий 2015 року) і лише тим платникам податків, у яких є від’ємні значення у рядках 20.2 та 24 декларації за січень 2015 року. Ті ж платники податків, у яких із від’ємних значень ПДВ є лише суми бюджетного відшкодування, змушені будуть сплачувати ПДВ грошима вже за результатами декларування за лютий 2015 року всупереч положенням закону.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

1Затверджено постановою Кабінету Міністрів України N 569 від 16.10.2014 р. в редакції постанови Кабінету Міністрів України № 82 від 04.02.2015 р.

2Затверджено наказом Міністерства фінансів України № 966 від 23.09.2014 року, в редакції наказу № 13 від 23.01.2015 р.

3Лист Державної фіскальної служби України від 06.03.2015 р. № 7796/7/99-99-19-03-02-17.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2015

Перегляди 8483

МАТЕРІАЛИ ПО ТЕМІ

Декларація з ПДВ за лютий 2015: податковий спір щодо включення непогашеного залишку бюджетного відшкодування в податковий кредит 17 вересня, 2015    959

Чи можна розраховувати на бюджетне відшкодування облігаціями сум ПДВ, заявлених в рядку 23.2 декларації, в рахунок погашення платежів майбутніх періодів? Деякі інші проблемні питання облігацій ПДВ (оновлено) 18 червня, 2014    4829

Прокоментувати