Аналітика

(оновлений Legal Alert 5 від 20 серпня 2010 р. )

Нумерацію статей Проекту Податкового кодексу України подано у відповідності з редакцією документа від 22 вересня 2010 року

У пояснювальній записці до проекту Податкового кодексу стверджується про “наближення податкового та бухгалтерського обліку” в частині податку на прибуток підприємств (розділ ІІІ Податкового кодексу). В деяких інтерв’ю представниками Міністерства фінансів України навіть стверджується, що платник податку зможе складати декларацію з податку на прибуток на підставі даних бухгалтерського обліку. Коротко розглянемо, чи буде це можливо на практиці.

З огляду на “зближення” двох обліків від Податкового кодексу було б розумно очікувати приблизно таку формулу визначення об’єкту оподаткування: “об’єктом оподаткування є прибуток, визначений у фінансовій звітності, з урахуванням таких поправок…“. І далі можна б було викласти список коригувань до фінансового прибутку, якщо такі є необхідні на думку авторів Податкового кодексу.

Проте у кодексі, запропонованому Кабінетом Міністрів України, пішли іншим шляхом: обчислення оподатковуваного прибутку розглядається як окрема та самостійна робота, тобто, дані бухгалтерського обліку, як і зараз, фактично не є основою для складання податкової звітності.

Можна погодитися з Міністром фінансів, що кодекс дійсно запроваджує у податковому обліку бухгалтерський принцип “нарахування та відповідність доходів і витрат”: доходи порівнюються з відповідними витратами, і отримана різниця є об’єктом оподаткування. Але як бути з рештою принципів, без яких бухгалтерський облік не є бухгалтерським обліком, серед яких, “обачність” та “превалювання сутності над формою”?

Крім того, новий термін в податковому праві “собівартість товарів, робіт, послуг”, хоч і нагадує бухгалтерський термін, проте навряд чи це дозволить застосувати “бухгалтерську собівартість” для податкових цілей через деякі розбіжності, наприклад, в амортизації. Однак, вбачається, що повна відповідність між ними і не була метою авторів, оскільки навіть у пояснювальній записці до проекту кодексу сказано, що “витрати, пов’язані із реалізацією … товарів (послуг), … за своїм складом є аналогічними до собівартості реалізованої продукції…“. Аналогічними, а не тотожними або однаковими.

Також складається враження, що основною ціллю, яку переслідували автори Податкового кодексу, було суттєве затримання появи витрат у податковій декларації. Так, під виглядом “зближення двох обліків”, авторам кодексу нарешті вдалося загальмувати декларування тих витрат, які складають “собівартість” товарів до моменту реалізації таких товарів. Якщо зараз гальмуються лише матеріальні витрати (через механізм п.5.9), то з набранням чинності кодексом сюди додадуться також витрати на оплату праці разом із соціальними нарахуваннями, послуги від сторонніх підприємств, амортизація, оренда…, тобто, все те, чого і домагалися податківці з моменту виходу Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” в редакції 1997 року (згадаймо їхні вимоги про включення до Розрахунку за п.5.9 всього залишку статті “Готова продукція”, а не тільки її матеріальної складової). А щодо факту, що автори кодексу відмовилися від оподаткування передоплат та авансів, то цей крок є абсолютно безболісним для бюджету: за існуючого порядку у продавця, що отримує аванс, збільшуються доходи, а в покупця (тобто, платника авансу) збільшуються витрати, що балансується в загальнодержавному масштабі.

Що стосується обліку доходів, то начебто “наближаючи” момент збільшення доходів у податковому обліку до такого моменту у бухгалтерському обліку, автори кодексу у пункті 137.1 ст. 137 Розділу ІІІ “Податок на прибуток підприємств” прив’язали його до дати переходу права власності: “дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар“.

Разом з цим слід нагадати, що відповідно до п. 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 “Дохід” (далі – “ПСБО 15”) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:

• покупцеві передані ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
• підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
• сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
• є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Як видно із наведеного положення ПСБО 15, визнання у бухгалтерському обліку доходу відбувається у разі задоволення низки критеріїв, при чому в жодному з них не йдеться про перехід права власності. Мабуть, автори Податкового кодексу вирішили спростити у кодексі положення ПСБО 15. А чи обґрунтовано це, і чи такий підхід вірний?

Як наведено вище, однією з умов для визнання доходу є передання покупцеві “ризиків й вигод, пов’язаних з правом власності на продукцію (товар, інший актив)”. Чи дорівнює наведений критерій “переходу покупцеві права власності на такий товар”, про що йдеться у проекті Податкового кодексу?

Дійсно, існують випадки, коли перехід ризиків й вигод, пов’язаних із правом власності, відбувається одночасно із переходом права власності. В той же час п. 1 ст. 668 Цивільного кодексу України передбачає, що ризик випадкового знищення або випадкового пошкодження товару переходить до покупця з моменту передання йому товарів, якщо інше не встановлено договором або законом.

В свою чергу момент передання товарів визначається з урахуванням ч. 2 ст. 334 та ст. 664 Цивільного кодексу України. Зокрема ч. 2 ст. 334 Цивільного кодексу України передбачає, що “переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв’язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов’язання доставки. До передання майна прирівнюється вручення коносамента або іншого товарно-розпорядчого документа на майно”.

В свою чергу, ст. 664 Цивільного кодексу України встановлює, що: “Обов’язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент:

• вручення товару покупцеві, якщо договором встановлений обов’язок продавця доставити товар;
• надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий покупцеві за місцезнаходженням товару.

Договором купівлі-продажу може бути встановлений інший момент виконання продавцем обов’язку передати товар.

Товар вважається наданим у розпорядження покупця, якщо у строк, встановлений договором, він готовий до передання покупцеві у належному місці і покупець поінформований про це. Готовий до передання товар повинен бути відповідним чином ідентифікований для цілей цього договору, зокрема шляхом маркування.

2. Якщо з договору купівлі-продажу не випливає обов’язок продавця доставити товар або передати товар у його місцезнаходженні, обов’язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент здачі товару перевізникові або організації зв’язку для доставки покупцеві“.

Враховуючи наведені положення, момент передання товарів покупцеві, а отже і момент переходу ризиків, може визначатись різним чином.

Наприклад:

• якщо договір передбачає доставку продавцем своїх товарів на склад покупця, моментом передання товарів покупцеві (а отже і ризиків випадкового знищення або випадкового пошкодження товару) буде момент передачі товарів покупцеві на складі покупця;
• якщо договір не передбачає зобов’язання доставити товар, моментом передання товарів (а отже і ризиків) покупцеві буде момент вручення товарів перевізникові;
• якщо договір встановлює інші умови передання та переходу ризиків, то питання визначення моменту передання товарів покупцеві та переходу ризиків на них повинно вирішуватись в залежності від конкретних умов договору.

Зазначені правила також відповідають умовам Інкотермс 2000, п. А.4 яких визначає умови поставки і момент, в який товари є переданими (поставленими) покупцеві. В залежності від випадку моментом передання може бути момент відпуску товарів із складу продавця (якщо, наприклад, умовами поставки є умови EXW-склад продавця), або момент передання товарів на складі покупця (якщо, наприклад, умовами поставки є DDP-склад покупця), або інший момент в залежності від умов поставки. При цьому відповідно до п. А.5, п. Б.5 Інкотермс 2000 за загальним правилом ризики переходять від продавця до покупця в момент поставки (передання) товарів покупцеві.

Як бачимо, Цивільний кодекс України та правила Інкотермс 2000 жодним чином не пов’язують момент переходу ризиків із переходом права власності. Ці моменти можуть співпадати, лише якщо це прямо встановлено у договорі.

Слід також відзначити, що відповідно до положень Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 2000 (далі – “МСБО”) задоволення критерію (1), який є аналогічним критерію ПСБО 15, що наразі обговорюється, не ставиться в залежність від того, чи перейшло право власності на реалізований товар від продавця до покупця, чи ні. Зокрема, у п. 15 МСБО 18 “Дохід” (в редакції 1993 року) говориться:

“У більшості випадків передача ризиків та винагород від володіння збігається з передачею юридичного права власності або з передачею у володіння покупця. Саме так відбувається з більшістю роздрібних торговців. В інших випадках передача ризиків та винагород від володіння відбувається не одночасно з передачею права власності або передачею у володіння“.

Таким чином і МСБО не пов’язують виникнення доходу у бухгалтерському обліку із переходом права власності.

Отже не говорячи вже про інші умови, настання яких вимагається для визнання доходу у бухгалтерському обліку, у момент переходу права власності перший критерій, за яким визнається дохід у бухгалтерському обліку, не завжди виконується. А отже дохід у бухгалтерському обліку не завжди визнається в момент переходу права власності на товар до покупця.

Цитується за виданням Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку 2000/ Перекл. з англ. за ред. С.Ф. Голова./-К.: Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України, 2000.-1272 с., стор. 408. Наведене положення п. 15 МСБО 18 “Дохід” залишене без змін і у наступних редакціях Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Відзначимо, що на перший погляд, визнання доходу за моментом переходу права власності, можливо, і спростило б життя платників податків. Адже не треба вже визначати момент відвантаження товарів, який використовується як одна із подій для цілей діючого закону. Нагадаємо, що цей термін в Законі України “Про оподаткування прибутку підприємств” прямо не визначений. Це в свою чергу у деяких випадках викликає суперечки із податківцями з приводу того, коли відбувається відвантаження в рамках тієї чи іншої господарської операції, а отже і коли треба визнавати доходи.

За запропонованого у Податковому кодексі підходу не треба буде перевіряти і наявність в кожному випадку чотирьох критеріїв, що передбачені для визнання доходу у бухгалтерському обліку та є в певній мірі оціночними, а отже залежать від суб’єктивного фактору.

В той же час, якщо визнання доходів для податкових цілей буде відбуватись за моментом переходу права власності, то не слід так заповзято декларувати зближення податкового обліку із бухгалтерським, адже, виходить, що це зовсім не так. Крім того, слід мати на увазі, що це положення може стати предметом зловживань. Уявіть собі випадок, коли товар вже поставлений і використовується замовником (наприклад, якесь комплексне обладнання), оплата за нього вже здійснена, а згідно з умовами контракту право власності на нього переходить через десять років…

Загадкою залишається для нас і призначення п. 137.4 ст. 137 Розділу ІІІ “Податок на прибуток підприємств” Податкового кодексу, який встановив ще одну дату виникнення доходу:

“Датою отримання доходів, які враховуються для визначення об‘єкта оподаткування, є звітний період, в якому такі доходи утворилися, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм цього пункту та статті 159 цього розділу”.

Що ж це за подія, коли дохід вважається таким, що утворився? Якій події необхідно віддавати перевагу під час складання декларації з податку на прибуток: даті переходу права власності або даті утворення доходу? Проект кодексу не дає відповідей на ці питання. Ми можемо лише здогадуватися, що п. 134.4 є авторизованим переказом ст. 4 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме того його положення, яким розкривається принцип “нарахування та відповідність доходів і витрат”:

“При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів”.

Однак на відміну від згаданого Закону, п. 134.4 проекту Податкового кодексу не роз’яснює норму, а лише додає плутанини.

Слід також зауважити, що відповідно до Податкового кодексу (п. 180.1 ст. 180 розділу V “Податок на додану вартість”) для цілей визначення моменту виникнення зобов’язань із ПДВ використовується той самий принцип, що й у діючому законі, а саме за першою із двох подій: “відвантаження” або “дата зарахування коштів від покупця”.

Отже про яке “зближення” та “спрощення” йде мова, коли замість двох подій, які наразі маємо у чинному податковому законодавстві, будемо мати щонайменше три: відвантаження, зарахування коштів і перехід права власності? Тож можна впевнено стверджувати, що для тих бухгалтерів, які чітко дотримуватимуться вимог стандартів бухгалтерського обліку (для цілей фінансової звітності) та вимог Податкового кодексу (для цілей податкової звітності), роботи аж ніяк не поменшає.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Оглядовий лист доступний українською та англійською мовами.

Завантажити pdf-файл оглядового листа (209,0 Kb)

З повагою,

© ТОВ «КМ Партнери», 2010

Прокоментувати