Кримінальна відповідальність за ухилення від сплати податків (ст. 212 Кримінального кодексу України) – вартісні рамки, в яких настає відповідальність, та деякі інші суттєві аспекти

26 травня, 2010 Інформаційні листи

Станом на сьогодні існує ряд законопроектів щодо звільнення від кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків. Таке звільнення передбачається за умови легалізації платником податків отриманих раніше доходів. Втім наразі законопроекти залишаються лише законопроектами. А розвиток подій відбувається відповідно до наведеного нижче.

Прийняття Податкового кодексу України зумовило внесення змін не лише в систему оподаткування, а також й в ряд галузей права. Зокрема, із вступом із 01 січня 2011 р. в законну силу положень Податкового кодексу України змінився сам підхід щодо визначення вартісних рамок щодо настання кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків.

Зазначимо, що в Україні ризик притягнення до кримінальної відповідальності (або принаймні порушення кримінальної справи) існує не тільки для тих, хто ухиляється від сплати податків, а фактично майже для будь – кого в разі виникнення спору з податковими органами на значну суму. Оскільки відповідні питання виникають, на жаль, доволі часто, це і спонукало нас до підготовки цього узагальнюючого листа.

Даний узагальнюючий лист розглядає лише деякі з аспектів визначення ризиків застосування відповідної статті Кримінального кодексу України (ст. 212) щодо ухилення від сплати податків.

1.

Першим із таких аспектів є визначення кількісних рамок, в межах яких може наступати кримінальна відповідальність за ухилення від сплати податків та зборів.

Стаття 212 Кримінального кодексу України передбачає відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів):

  • частина 1 ст. 212 КК України передбачає кримінальну відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, якщо відповідні діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах;
  • частина 2 ст. 212 КК України встановлює відповідальність за ті самі діяння, вчинені за попередньою змовою групою осіб, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у великих розмірах;
  • частина 3 ст. 212 КК України передбачає відповідальність за діяння, передбачені частинами 1 або 2 цієї статті, вчинені особою, раніше судимою за ухилення від сплати податків, або якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів уособливо великих розмірах;

При цьому, відповідно до частини 4 ст. 212 КК України особа, яка вчинила діяння, передбачені частинами першою, другою, або діяння, передбачені частиною третьою (якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах) цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов’язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).

Переведення “значного розміру”, “великого розміру” та “особливо великого розміру” у кількісні показники відбувається відповідно до передбаченого у примітці до ст. 212 КК України. Зокрема, відповідно до примітки до ст. 212 КК України:

  • під значним розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в тисячу і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян;
  • під великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в три тисячі і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян;
  • під особливо великим розміром коштів слід розуміти суми податків, зборів і інших обов’язкових платежів, які в п’ять тисяч і більше разів перевищують установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

В свою чергу станом на сьогодні поняття неоподатковуваного мінімуму доходів громадян визначається відповідно до закріпленого у п. 5 підрозділу 1 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України, де зазначено наступне:

“Якщо норми інших законів містять посилання на неоподатковуваний мінімум доходів громадян, то для цілей їх застосування використовується сума в розмірі 17 гривень, крім норм адміністративного та кримінального законодавства в частині кваліфікації злочинів або правопорушень, для яких сума неоподатковуваного мінімуму встановлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної підпунктом 169.1.1 пункту 169.1 статті 169 розділу IV цього Кодексу для відповідного року”.

Тобто, із вступом у законну силу Податкового кодексу України для цілей кваліфікації діянь в рамках ст. 212 ККУ слід відштовхуватися саме від розміру соціальної пільги.

В свою чергу у пп. 169.1.1 ст. 169 Податкового кодексу України встановлює соціальну пільгу “у розмірі, що дорівнює 100 відсоткам розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (у розрахунку на місяць), встановленому законом на 1 січня звітного податкового року, – для будь-якого платника податку”.

Однак Прикінцеві положення Податкового кодексу України вносять свої корективи. Так, згідно із п. 1 Прикінцевих положень пп. 169.1.1 ст. 169 Податкового кодексу України набирає чинності лише із 01 січня 2015 року. До цього моменту, в тому числі і станом на сьогодніподаткова соціальна пільга надається в розмірі, що дорівнює 50 відсоткам розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (у розрахунку на місяць), встановленому законом на 1 січня звітного податкового року, – для будь-якого платника податку”.

Зважаючи на наведене вище, для вирішення питання стосовно порушення кримінальної справи, що має місце після вступу в законну силу Податкового кодексу України, ми більш схильні дотримуватися консервативного підходу і в якості соціальної пільги розглядати саме передбачені у Перехідних положеннях Податкового кодексу України 50 % від розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, а не відповідні 100 %.

Таким чином, підсумовуючи наведене вище, станом на 2011 рік неоподаткований мінімум доходів громадян для цілей застосування положень кримінального законодавства визначається як 50 % від розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи.

До слова, раніше законодавство робило прив’язку до мінімальної заробітної плати. Тому для періодів до вступу в законну силу Податкового кодексу України відповідні розрахунки виконані виходячи із розміру мінімальної заробітної плати. Детальніше це питання розкрито у попередніх оглядових листах на дану тематику.

Для полегшення кваліфікації діянь за ст. 212 КК України нижче наводимо розрахунки прожиткового мінімуму для працездатної особи, мінімальної заробітної плати та податкової соціальної пільги у таблиці.

При цьому для кваліфікації правопорушення мають враховуватися виключно податки, збори, інші обов’язкові платежі, що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, як вбачається з частини 1 ст. 212 КК України. Під податком, збором, іншим обов’язковим платежем потрібно розуміти обов’язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, який здійснюється платником податку у порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування. Тобто мають враховуватися не всі податкові зобов’язання з податкового повідомлення, яке складається за результатами перевірки, а лише сума податків (зборів), без санкцій.

Такий висновок зокрема зроблено у Постанові Пленуму Верховного Суду України від 8 жовтня 2004 року № 15. Так, в абзаці 3 п. 11 Постанови № 15 сказано:

“При визначенні розміру коштів, що не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів внаслідок ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, не потрібно враховувати нараховані чи сплачені у зв1язку з цим штрафи й пеню”.

На практиці можливе виникнення ситуації, коли діяння з ухилення від сплати податків носить продовжуваний характер і не обмежується в часовому просторі одним тільки роком.

Так, наприклад, податкова інспекція проводить перевірку підприємства за 2009-2010 роки. В такому випадку виникає питання, який неоподатковуваний мінімум необхідно враховувати при кваліфікації правопорушення, адже в 2009 і в 2010 роках неоподатковувані мінімуми (або соціальні пільги) були різні: у 2009 році діяв неоподатковуваний мінімум в розмірі 302,5 грн, а у 2010 році – в розмірі 434,5 грн (див. розрахунки в таблиці). Тому відповідними рамками для кваліфікації за частиною 3 ст. 212 КК України будуть:

  • для діяння, скоєного протягом 2009 року – 1 512 500 грн (5 000 * 302,5 грн);
  • для діяння, скоєного протягом 2010 року – 2 172 500 грн (5 000 * 434,5 грн).

Верховний Суд України в абзаці 2 п. 11 Постанови Пленуму Верховного Суду України від 8 жовтня 2004 року № 15, а також, більш чітко, у Постанові від 28 травня 2004 року № 9 визначився із своєю позицією зі схожого питання, але стосовно 2003 та 2004 років. Так у п. 3 останньої із вищезгаданих Постанов вказано:

“При вирішенні питання про відповідальність за продовжуваний злочин чи про його кваліфікацію у випадках, коли одні діяння були вчинені до, а інші – після 1 січня 2004 р., треба виходити з кількості неоподатковуваних мінімумів доходів громадян або кількості розмірів податкової соціальної пільги, вирахуваних за кожен період окремо”.

Отже, коли маємо донарахування за підсумками податкової перевірки за різні роки (наприклад, 2009 і 2010 року), то можлива кваліфікація за ч. 3 ст. 212 КК України, скоріше за все, буде проводитися виходячи із сукупної величини неоподаткованих мінімумів, визначених окремо для кожного із вказаних періодів. Тобто необхідно розрахувати, скільки неоподаткованих мінімумів складає сума донарахованих податків за 2009 рік, і окремо зробити аналогічні розрахунки за 2010 рік. Наприклад, якщо донараховано всього 1 950 300 грн. податків, із них за 2009 рік донараховано 1 000 000 грн. податків, що складатиме 3 000 неоподаткованих мінімумів (907 500 : 302,5); за 2010 рік донараховано 980 000 грн. податків, що складатиме 2 400 соціальних пільг (1 042 800 : 434,5). Разом відповідно сума донарахованих податків в такому випадку становитиме 5 400 неоподаткованих мінімумів (соціальних пільг), що більше 5 000, які є мінімальною межею застосування ч. 3 ст. 212. Відповідно відповідальність за ч. 3 ст. 212 КК в такому випадку виникає.

Для повноти викладення зазначимо, що нами не розглядалися питання, чи слід кожен із випадків (епізодів), по якому зроблено донарахування податків, розглядати окремо (як окреме правопорушення) із застосування межі кваліфікації до кожного такого випадку окремо, чи брати відповідні донарахування у їх сукупності як продовжуваний (один) злочин, який складається з двох або більше тотожних діянь об’єднаних одним наміром. Відповідно, докладний аналіз по реальних епізодах може дати підстави для того, щоб загальна сума нарахувань була розділена на окремі складові (які в свою чергу складаються із діянь визнаних тотожними), кожна із яких буде оцінюватися з погляду межі кваліфікації окремо.

2.

Важливий момент, що відповідно до ст. 212 КК України відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, вчинене службовою особою підприємства, наступає у випадку, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів. Таке ненадходження може мати місце тільки щодо тих податків, які за законодавством визнані такими, що підлягають сплаті. Таке визнання настає тільки в результаті так званої процедури узгодження, тобто в найбільш поширеному випадку лише після рішення апеляційного суду по суті податкового спору, якщо оскарження здійснювалося платником податку належним чином в установлені законодавством строки. Тобто лише у тому випадку, коли донараховані підприємству податкові зобов’язання вважаються узгодженими, можуть виникати підстави для притягнення до кримінальної відповідальності.

3.

Що стосується закриття кримінальної справи у зв’язку із звільненням від кримінальної відповідальності, то відповідно до діючої наразі редакції ч. 4 ст. 212 КК України особа, яка вчинила діяння, передбачені частинами першою, другою, або діяння, передбачені частиною третьою (якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах) цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона 1) до притягнення до кримінальної відповідальності 2) сплатила податки, збори (обов’язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня).

Слід окремо наголосити, що звільнення від кримінальної відповідальності матиме місце лише у тому випадку, якщо сума умисно несплачених податків не досягає особливо великих розмірів (див. таблицю вище). Тобто, якщо кримінальна справа відкрита за ч. 3 ст. 212 КК України, то факт сплати відповідних податкових зобов’язань не звільнятиме особу від кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків.

Друга умова звільнення від кримінальної відповідальності викладена не зовсім чітко, оскільки з буквального прочитання випливає, що сплатити податки та штрафи повинна саме та особа, яка притягується до кримінальної відповідальності, тобто посадові особи підприємства. Однак, відповідно до чинного податкового законодавства така сплата не позбавляє підприємство від обов’язку сплатити донараховані податкові зобов’язання. Тобто при такому тлумаченні податок та штрафні санкції повинні бути сплачені двічі – підприємством та службовою особою.

Інше тлумачення цієї умови полягає в тому, що посадова особа повинна своїми діями забезпечити сплату податку юридичною особою. Щодо порядку застосування ч. 4 ст. 212 КК України відсутні офіційні роз’яснення судових органів. Однак на практиці в усіх відомих нам випадках сплата податків та штрафів підприємством розглядалася як достатня умова для звільнення його посадових осіб від кримінальної відповідальності.

Слід також зазначити, що відповідно до ст. 44 КК України звільнення від кримінальної відповідальності здійснюються виключно судом. Тобто сплата податків та штрафних санкцій не звільняє особу від кримінальної відповідальності автоматично.

Наведений вище коментар є загальним викладенням в інформаційних цілях, і не підлягає використанню у конкретних ситуаціях без професійної поради юриста.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Оглядовий лист доступний українською та англійською мовами.

Завантажити pdf-файл оглядового листа (48,0 Kb)

З повагою,

© ТОВ «КМ Партнери», 2010

Перегляди 7338

Прокоментувати