Неправомірність притягнення до відповідальності за «ухилення від сплати податків» за Кримінальним кодексом при застосуванні санкцій за Податковим кодексом

29 лютого, 2016 Інформаційні листи

У цьому огляді ми проаналізували практику Європейського суду з прав людини (далі – «ЄСПЛ» або «Суд») щодо застосування у податкових спорах принципу ne bis in idem – неможливості притягнення до відповідальності двічі за одне й те ж правопорушення. Також розглянули такий підхід з погляду українського законодавства й практичного значення вказаної справи для України.

Закріплення принципу ne bis in idem

Принцип «ne bis in idem» відомий ще з античних часів. Він закріплений в ряді міжнародних актів, таких як: Міжнародний пакт про громадянські і політичні права1, Європейська конвенція про міжнародну дійсність кримінальних вироків2, Хартія Європейського Союзу про основні права3 тощо; та в національному законодавстві практично усіх цивілізованих країн світу.

В Україні такий принцип закріплений на конституційному рівні, зокрема ст. 61 Конституції встановлює: «Ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення».

Цікаво, що в Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі – «Конвенція») від 04.11.1950 року цей принцип і власне право не бути «судимим двічі» взагалі не згадувалися. Лише згодом, у 1988 році, з прийняттям Протоколу 7 до Конвенції у ст. 4 цього Протоколу кожній особі було гарантовано, що:

«Нікого не може бути вдруге притягнено до суду або покарано в порядку кримінального провадження під юрисдикцією однієї і тієї самої держави за правопорушення, за яке його вже було остаточно виправдано або засуджено відповідно до закону та кримінальної процедури цієї держави.»4

Практика ЄСПЛ щодо застосування принципу ne bis in idem

ЄСПЛ розглянув уже декілька справ щодо Фінляндії5 та Швеції6, що стосувалися правомірності одночасного застосування податкових донарахувань із штрафами за податковим законодавством і застосування санкцій за кримінальним законодавством та стверджуваного порушення принципу ne bis in idem – неможливості притягнення до відповідальності двічі за одне й те ж правопорушення, передбаченого ст. 4 Протоколу 7.

Останньою та чи не найбільш показовою справою щодо цього, розглянутою ЄСПЛ, була справа «Остерлунд проти Фінляндії» від 10.02.2015 року.

Податкові органи Фінляндії донарахували заявнику – фізичній особі податкові зобов’язання. За результатами адміністративного перегляду справи, у січні 2013 року Вищий адміністративний суд Фінляндії підтвердив законність донарахування. Одночасно з таким донарахуванням проти заявника була відкрита кримінальна справа за шахрайство з податками. Усі три інстанції, в тому числі і Верховний суд, в жовтні 2010 року визнали заявника винним у вчиненні злочину. За таких умов заявник звернувся до ЄСПЛ та стверджував, що він був покараний двічі за одне і те ж саме діяння, шляхом визнання його винним у кримінальному провадженні та шляхом податкового донарахування у адміністративному провадженні.

При розгляді даної справи ЄСПЛ дослідив чотири ключові питання, визначальні для правильного вирішення спору:

  • чи були такі провадження «кримінальними» за своєю природою?
  • чи були правопорушення однакові – одне і те ж («idem»)?
  • чи було остаточне рішення у справі?
  • чи мала місце повторність проваджень?

ЄСПЛ встановив, що провадження у кримінальній справі однозначно є кримінальним у розумінні ст. 4 Протоколу 7.

Ситуація щодо податкових донарахувань дещо складніша. Суд неодноразово звертав увагу у своїй практиці на те, що класифікація та характеристика тих чи інших заходів і відповідальності за національним законодавством країни-учасниці Конвенції не має вирішального значення для Суду при визначенні виду відповідальності та можливості застосування ст. 4 Протоколу 7.

Формально, податкові донарахування не є кримінальними, разом з тим Суд зауважив, що за своєю суттю такі донарахування із значними штрафами мають характер санкцій, а не відшкодування шкоди, а тому їх теж слід розглядати як кримінальні санкції.

Так, Суд зазначив, що «відповідно до фінського законодавства, податкові донарахування здійснювалися не з метою грошової компенсації завданої шкоди, а як покарання для запобігання повторному вчиненню правопорушень. Тобто податкові донарахування відігравали такий собі стримуючий фактор і мали каральний характер.»7 За таких обставин Суд встановив, що податкові донарахування носили кримінальний характер для цілей застосування ст. 4 Протоколу 7.

Суд також встановив, що ст. 4 Протоколу 7 забороняє повторне ведення кримінального провадження відносно правопорушення, щодо якого вже винесене остаточне рішення. Вказана стаття охоплює не тільки право не бути покараним двічі, але і право не піддаватися переслідуванню або провадженню двічі. ЄСПЛ вказує, що ст. 4 Протоколу 7 містить три різні гарантії та передбачає, що ніхто не може бути (I) судимим, (II) засудженим або (III) покараним за один і той же злочин.8

При цьому вказані гарантії та ст. 4 Протоколу 7 по-різному застосовуються ЄСПЛ при так званих послідовних та паралельних провадженнях.

Щодо послідовних проваджень – позиція Суду однозначна: ст. 4 Протоколу 7 прямо забороняє послідовні провадження, зокрема, у випадку, коли у першому провадженні вже прийнято остаточне рішення, а друге провадження тільки розпочинається.9 Тобто у випадку, коли щодо певного правопорушення вже винесено остаточне рішення у певному провадженні, не можна розпочинати (ініціювати) друге провадження щодо того ж правопорушення.

Позиція ЄСПЛ щодо паралельних проваджень не така категорична. Так, Суд вважає, що ст. 4 Протоколу 7 не забороняє вести декілька паралельних проваджень. Це пов’язано з тим, що у випадку з паралельними провадженнями не можна говорити про те, що заявник переслідується двічі «за правопорушення, за яке його вже було остаточно виправдано або засуджено», адже остаточного рішення в жодному з проваджень ще не прийнято. Тому ведення двох паралельних проваджень є допустимим, але тільки до того моменту, коли в одному з них не буде прийнято остаточного рішення суду. Як тільки одна зі справ буде остаточно вирішена, провадження в іншій паралельній справі повинно бути невідкладно закрито.10 У тих випадках, коли такі провадження не закриваються, ЄСПЛ знаходить порушення принципу ne bis in idem.

Оскільки у даній справі Суд встановив, що кримінальне провадження щодо заявника було остаточно завершено 19 листопада 2010 року, подальший після цієї дати розгляд паралельної справи (щодо законності податкових донарахувань судами адміністративної юрисдикції) був незаконним, оскільки мав бути припинений на підставі остаточно прийнятого рішення у кримінальній справі.

Тому ЄСПЛ встановив, що Фінляндія порушила права заявника на недопущення притягнення його до відповідальності двічі за одне й те ж правопорушення відповідно до ст. 4 Протоколу 7.

Практичне значення аналізованої практики ЄСПЛ

Нагадаємо, що практика ЄСПЛ як у справах проти України, так і в справах проти інших держав є джерелом права в Україні11 та має застосовуватися судами та іншими державними органами.

У справі «Опуз проти Туреччини» ЄСПЛ визнав наявність де-факто erga omnes ефекту своїх рішень, вказавши на необхідність брати до уваги його висновки навіть у рішеннях щодо інших держав-учасниць: оскільки Суд надає остаточне авторитетне тлумачення прав і свобод, визначених у розділі 1 Конвенції, він розглядає, чи прийняли національні органи влади достатньою мірою принципи, що випливають з його рішень щодо аналогічних питань, навіть якщо вони стосуються іноземних держав.12

Висновки коментованої справи мають практичне значення в Україні з огляду на схожість ситуації.

Так, ПК України передбачає не тільки донарахування відповідної суми податків і застосування пені як компенсації за їх несвоєчасну сплату, а й застосування фінансових санкцій. Найбільш типовими є штрафи за ст. 123 ПК України в розмірі 25 % або 50 % від донарахованої суми податків. Вони спрямовані на покарання платника податків за порушення податкового законодавства та мають на меті запобігання такому правопорушенню в майбутньому. Виходячи із практики ЄСПЛ, такі санкції мають характер кримінальної відповідальності.

Про кримінальну природу штрафу, що визначається відповідно до норм ПК України, свідчить і його схожість із основним видом покаранням за ухилення від сплати податків відповідно до ст. 212 КК України, яке також застосовується у вигляді штрафу.

Зауважимо, що якщо говорити про ч. 3 ст. 212 КК України (ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах13), то, з урахуванням положень ч. 2 ст. 53 КК України14, притягнення до відповідальності за цією частиною взагалі може призвести до накладення на особу штрафу у розмірі, що лише дорівнює сумі донарахованого податку.  Тобто в такому випадку Кримінальний кодекс може виявитися навіть більш поблажливим, ніж Кодекс податковий.

Таким чином, за результатами сплати узгодженої суми податкових донарахувань із штрафними санкціями за Податковим кодексом, особа вже притягнута до відповідальності, яка за своєю природою має «кримінальний» характер.

З огляду на викладене вище, спроба притягнення до відповідальності за Кримінальним кодексом фізичної особи-платника податку або фізичної особи-підприємця, до яких вже застосовані санкції за Податковим кодексом на тих же підставах, буде порушувати принцип неможливості притягнення до кримінальної відповідальності двічі. І зворотне – при притягнення такої особи до відповідальності за ухилення від сплати податків за Кримінальним кодексом до неї не можуть вже бути застосовані санкції за Податковим кодексом.

Щодо кримінальних проваджень, відкритих щодо службових осіб підприємства за результатами донарахувань юридичним особам, розглядуване рішення ЄСПЛ, на жаль, не може бути застосовано безпосередньо. Адже в такому разі санкції за Податковим кодексом застосовуються щодо платника податку-юридичної особи, в той час як до відповідальності за Кримінальним кодексом залучаються фізичні особи – службові особи такого платника податків.

Однак для такої категорії осіб можливий інший аргумент: в разі застосування донарахувань із санкціями за Податковим кодексом до юридичних осіб, службовими особами яких вони є, відсутній такий обов’язковий елемент складу злочину, як фактичне ненадходження до бюджетів відповідних коштів. Адже всі податки разом із санкціями таки надійшли до бюджету через застосування процедур Податкового кодексу. В такому випадку може бути також зроблене посилання на ч. 2 ст. 11 КК України, що відповідні діяння не є злочином, оскільки не заподіяли істотної шкоди суспільству чи державі. І головне, саме такий підхід, єдиний із підходом до фізичних осіб-платників податків, мабуть, є найбільш справедливим, а отже відповідає цьому ключовому елементу верховенства права (як це розтлумачено щодо справедливості в низці рішень Конституційного Суду України), який закріплений ст. 8 Конституції України і є одним із наріжних каменів суспільного ладу в Україні.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

1Пункт 7 ст. 14 Міжнародного пакту про громадянські і політичні права. Електронний режим доступу. 

2Статті 53-57 Європейської конвенції про міжнародну дійсність кримінальних вироків. Електронний режим доступу.

3Стаття 50 Хартії Європейського Союзу про основні права. Електронний режим доступу.

4 Стаття 4 Протоколу 7 до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Електронний режим доступу.

5Рішення у справі «Кілвері проти Фінляндії» від 10.02.2015 р., заява № 53753/12. Електронний режим доступу; Рішення у справі «Рінас проти Фінляндії» від 27.01.2015 р., заява 17039/13. Електронний режим доступу, Рішення у справі «Остерлунд проти Фінляндії» від 10.02.2015 року. Елекронний режим доступу.

6Рішення у справі «Лаккі Дев проти Швеції» від 27.11.2014 р., заява 7356/10. Елекронний режим доступу.

7Витяг з рішення мовою оригіналу: «The Court observed that the tax surcharges were imposed by general legal provisions applying to taxpayers generally. Further, under Finnish law, the tax surcharges were not intended as pecuniary compensation for damage but as a punishment to deter re‑offending. The surcharges were thus imposed by a rule, the purpose of which was deterrent and punitive.»

8Витяг з рішення мовою оригіналу: «The Court reiterates that Article 4 of Protocol No. 7 prohibits the repetition of criminal proceedings that have been concluded by a “final” decision. Article 4 of Protocol No. 7 is not only confined to the right not to be punished twice but extends also to the right not to be prosecuted or tried twice (see Franz Fischer v. Austria, cited above, § 29). …The Court reiterates that Article 4 of Protocol No. 7 contains three distinct guarantees and provides that no one shall be (i) liable to be tried, (ii) tried or (iii) punished for the same offence (see Nikitin v. Russia, cited above, § 36).»

9Витяг з рішення мовою оригіналу: «The Court notes that Article 4 of Protocol No. 7 clearly prohibits consecutive proceedings if the first set of proceedings has already become final at the moment when the second set of proceedings is initiated (see for example Sergey Zolotukhin v. Russia [GC], cited above).»

10Витяг з рішення мовою оригіналу: «As concerns parallel proceedings, Article 4 of Protocol No. 7 does not prohibit several concurrent sets of proceedings. In such a situation it cannot be said that an applicant is prosecuted several times “for an offence for which he has already been finally acquitted or convicted” (see Garaudy v. France (dec.), no. 65831/01, ECHR 2003‑IX (extracts)). There is no problem from the Convention point of view either when, in a situation of two parallel sets of proceedings, the second set of proceedings is discontinued after the first set of proceedings has become final.»

11Стаття 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини»

12Рішення від 09.06.2009 р. у справі «Опуз проти Туреччини», заява № 33401/02. Електронний режим доступу. Витяг з рішення мовою оригіналу: 163. In carrying out this scrutiny, and bearing in mind that the Court provides final authoritative interpretation of the rights and freedoms defined in Section I of the Convention, the Court will consider whether the national authorities have sufficiently taken into account the principles flowing from its judgments on similar issues, even when they concern other States.

13Інформаційний лист від 25.01.2016 р.

14За вчинення злочину, за який передбачене основне покарання у виді штрафу понад три тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, розмір штрафу, що призначається судом, не може бути меншим за розмір майнової шкоди, завданої злочином, або отриманого внаслідок вчинення злочину доходу, незалежно від граничного розміру штрафу, передбаченого санкцією статті (санкцією частини статті) Особливої частини цього Кодексу.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2016

Перегляди 1140

Прокоментувати