Блокування реєстрації податкових накладних або нереальні господарські операції «по-новому»?

14 Квітня, 2017 Інформаційні листи

Замість передмови

На початку варто нагадати про задекларовану мету запровадження Системи електронного адміністрування ПДВ (далі – «СЕА ПДВ») – запобігання зловживань з податком на додану вартість.

Що маємо?

Як виявилось, фіктивний податковий кредит продовжує гуляти у СЕА ПДВ. I тому необхідно подальше вдосконалення адміністрування податку на додану вартість.

Закон від 21.12.2016 р. № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» передбачив відмову від автоматичної реєстрації податкових накладних із механізмом блокування та відмовою у реєстрації податкових накладних. Відповідні зміни внесені у п. 201.16 ст. 201 ПКУ та набрали чинності з 1 квітня цього року. Однак, враховуючи положення п. 57 Підрозділу 2 розділ XX «Перехідні положення» ПКУ з 1 квітня до 1 липня фактичне блокування податкових накладних не здійснюється. Тож, наразі поки «тестовий» режим, а повноцінне застосування відповідних положень п. 201.16 ст. 201 ПКУ слід очікувати з 1 липня 2017 року. (Детальніше про нововведення Закону від 21.12.2016 р. № 1797-VIII у нашому інформаційному листі «Податкові нововведення «під ялинку» 2017 – ПДВ»).

Відмова від автоматичної реєстрації податкових накладних викликає певні побоювання, оскільки не виключено, що під дію автоматичного блокування потраплятимуть і податкові накладні сумлінних платників. Крім того, не можна виключати по факту «ручного керування» при прийнятті рішень про розблокування, а відхід від такого втручання мала забезпечити СЕА ПДВ.

Зауважимо також, що введення додаткових критеріїв реєстрації податкової накладної не узгоджується з досвідом країн Європейського союзу, де згідно з Директивою Ради ЄС 2006/112/ЄС від 28.11.2006 р.1 забороняється покладення на платників будь-яких інших зобов’язань чи формальностей по реєстрації податкових накладних, окрім тих, що стосуються підтвердження електронного цифрового підпису та електронного обміну даними.

Далі зупинимося на розгляді власне запровадженого механізму блокування податкових накладних по суті.

Чого чекати?

Виходячи із положень п. 201.16 ст. 201 ПКУ, умовно механізм зупинення та подальшої реєстрації або відмови у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – «ЄРПН») виглядатиме наступним чином:

  1. Платник податків направляє податкову накладну в ЄРПН.
  2. Під час автоматизованого моніторингу ЄРПН, якщо податкова накладна відповідає сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків – реєстрація податкової накладної зупиняється.
  3. Платник отримує квитанцію про блокування із зазначенням пропозиції про надання пояснень і документів, достатніх для реєстрації накладної в ЄРПН.
  4. Платник протягом 365 календарних днів має право подати до контролюючого органу за місцем обліку документи та пояснення щодо відповідної податкової накладної, які передаються до комісії ДФС не пізніше наступного дня.
  5. Протягом 5 днів з моменту отримання документів та письмових пояснень комісія ДФС приймає рішення щодо реєстрації або відмови у реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
  6. У випадку відмови у реєстрації податкової накладної в ЄРПН – рішення комісії ДФС може бути оскаржене в адміністративному або судовому порядку.

Сама процедура блокування та прийняття рішення про відмову або реєстрацію податкової накладної детально врегульована у п. 201.16 ст. 201 ПКУ, проте, підстави для зупинення та відмови у реєстрації податкової накладної, перелік документів, достатніх для реєстрації податкової накладної в ЄРПН та критерії оцінки ступеня ризиків визначаються в підзаконних нормативно-правових актах.

Зокрема, відповідно до п. 74.2 ПКУ постійний моніторинг відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків здійснюється автоматично на підставі критеріїв оцінки ступеня ризиків, які на виконання ч. 2 п. 74.2 ПКУ, затверджуються Міністерством фінансів України.

Як і зазвичай, у руслі загальної тенденції змін до податкового законодавства, попри те, що у тестовому режимі цей механізм вже діє, щодо причин застосування такого механізму у платників податків є лише здогадки, оскільки «критерії» поки у «проекті».

3 квітня на сайті Державної фіскальної служби України був опублікований проект наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, та Переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування» (далі – «Проект Наказу»).

Тут слід зазначити, що окрім Проекту Наказу, опублікованого на сайті Державної фіскальної служби України, є й інший проект аналогічного наказу, який був 28.03.2017 року надісланий представниками Міністерства фінансів України для ознайомлення бізнес-асоціаціям (Американська торговельна палата, Європейська Бізнес Асоціація) та громадським організаціям (Реанімаційний пакет реформ та ін.). Європейська Бізнес Асоціація, у свою чергу, 12.04.2017 року поширила цей проект серед представників бізнесу (далі – «Проект Наказу, поширений бізнес-асоціацією»). Варто зазначити, що проекти дещо різняться у визначенні об’єктів контролю та критеріїв оцінки ступеня ризиків. Наразі залишається незрозумілим, який із проектів буде затверджений, оскільки офіційної інформації з цього приводу у відкритих джерелах немає. Відповідні проектні матеріали для зручності додаються2.

Підстави для прийняття рішення про реєстрацію або про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН встановлені в Постанові Кабінету Міністрів України «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації» від 29.03.2017 р. № 190 (далі – «Постанова КМУ»).

Тобто фактичне регулювання питання блокування реєстрації податкової накладної та прийняття рішення про реєстрацію чи відмову у реєстрації податкової накладної передане Міністерству фінансів України та Кабінету Міністрів України. Звісно, такий підхід забезпечує оперативність правового регулювання критеріїв оцінки ризиків та переліку необхідних документів. Однак, на нашу думку, вказана ситуація може нести в собі ризики частої зміни та «підлаштувань» правил «гри».

Які податкові накладні підпадатимуть під перевірку на предмет необхідності зупинення їх реєстрації?

Наразі запропонований підхід щодо визначення об’єкту контролю шляхом винятків з випадків, що підлягають контролю. Так, перевірка буде здійснюватися щодо усіх податкових накладних, окрім:

  • податкових накладних, що реєструються платником в ЄРПН на користь особи, не зареєстрованої платником податку на додану вартість (за текстом Проекту Наказу, поширеного бізнес-асоціацією);
  • податкових накладних, що реєструються платником в ЄРПН та складені за операцією з постачання товарів/послуг, які оподатковуються за 0% ставкою (за текстом Проекту Наказу, поширеного бізнес-асоціацією);
  • ∑ЗарНакл за поточний місяць < 50 тис. грн та особа, що є керівником, займає аналогічну посаду < ніж 4 платників податків;
  • ∑ЄСВ сплаченого на позабюджетні рахунки та податків до зведеного бюджету окрім ПДВ сплаченого при ввезенні товару на митну територію України (виділене уточнення наявне у проекті Наказу, поширеного бізнес-асоціацією) за 2016 рік > 5 млн грн (виняток діє тимчасово з 01.07.2017 р. по 01.01.2018 р.);
  • за останні 12 місяців (∑ЄСВ сплаченого на позабюджетні рахунки та податків до зведеного бюджету/обсяг постачання за ПН в ЄРПН) > 0,08 та ∑ЗарНакл за поточний місяць ≤ 1,3 * (найбільша ∑ЗарНакл за останні 12 місяців) (в редакції у проекті Наказу, поширеного бізнес-асоціацією, доповнено, що при визначені суми податків, які сплачені до зведеного бюджету не враховуються суми ПДВ, сплачені при ввезенні товару на митну територію України).

Тобто, фактично, з урахуванням обох редакцій проекту наказу, поза зоною контролю залишаються податкові накладні, видані суб’єктами малого підприємництва та великими платниками податків. При цьому, хоча великих платників прямо і не торкнеться вказаний контроль, дію блокування вони можуть відчути «за традицією» через негаразди з реєстрацією податкових накладних у постачальників.

З яких підстав може бути зупинена реєстрація податкової накладної?

З буквального прочитання п. 201.16 ст. 201 та п. 74.2 ст. 74 ПКУ, вбачається, що реєстрація податкової накладної може бути зупинена у разі якщо така податкова накладна відповідає сукупності встановлених Міністерством фінансів України критеріїв.

Наразі доступний лише проект Наказу Міністерства фінансів України, в якому перераховано п’ять критеріїв. В цій частині проект ще досить «сирий», не зрозуміло, чи будуть перелічені критерії застосовуватись за сукупністю, як це передбачено ПКУ, та чи не призведе «обтічність» їх формулювань до тотального блокування податкових накладних або принаймні до можливостей використання цього інструменту як засобу штучного тиску на платників податків.

Тепер власне щодо самих критеріїв, за текстом проектів наказу:

  1. відношення середньомісячної ∑ЄСВ сплаченого на позабюджетні рахунки та податків до зведеного бюджету3, платником, яким подано податкову накладну, за останні 12 місяців до обсягу постачання зазначеного в зареєстрованих платником податків в ЄРПН податкових накладних у поточному місяці з урахуванням поданої податкової накладної становить менше 0,2 (вказана частина є у тексті Проекту Наказу, поширеного бізнес-асоціацією) за умови невідповідності кількості/обсягів або відсутність придбання товару/отримання послуги при його реалізації реалізованого товару/наданої послуги та переважання в податковому кредиті кодів УКТ ЗЕД товарів, зазначених у додатку 2 (більше 20 відс.);
  2. наявна інформація в контролюючих органах від платника та/або правоохоронних органів, що електронні цифрові підписи посадових осіб платника податку, якими підписано податкову накладну, направлену на реєстрацію в ЄРПН, виготовлено з порушенням законодавства (такий критерій є тільки за текстом Проекту Наказу, опублікованого ДФС);
  3. відсутність документів, які засвідчують право суб’єкта господарювання на провадження певного виду діяльності (дозвільні документи, ліцензії на здійснення відповідної діяльності, які відповідно до законодавства передбачені для виробництва або реалізації цих товарів/послуг) стосовно товарів/послуг, які зазначено у податковій накладній/розрахунку коригування. Здійснюється перевірка відповідності кодів УКТ ЗЕД/кодів послуг, визначених у податковій накладній, яка реєструється в ЄРПН визначеним кодам УКТ ЗЕД/кодам послуг, за якими обов’язково має бути наявність у платника дозвільних документів, ліцензій на здійснення відповідної діяльності (за реквізитами документів дозвільного характеру з урахуванням терміну їх дії);
  4. посадову особу платника податків – юридичної особи чи платника податків – фізичну особу визнано судом винним у скоєнні злочину, передбаченого статтями 205 або 209 Кримінального кодексу України, якщо судимість за цей злочин не було погашено або знято;
  5. платником податків надано для реєстрації в ЄРПН за поточний місяць розрахунки коригування для неплатників податків із загальною сумою податку на додану вартість (наростаючим підсумком) 50 тис. гривень і більше (за текстом Проекту Наказу, поширеного бізнес-асоціацієювідношення сум податку на додану вартість вказаних в зареєстрованих платником податків в ЄРПН розрахунках коригування для покупців – не платників податку у поточному місяці з урахуванням поданого розрахунку коригування до суми податку на додану вартість сплаченого до зведеного бюджету4, у місяці, за який надано такі розрахунки коригування, більше 0.2).

При цьому до формулювань більшості із наведених критеріїв обох проектів наказу виникає багато запитань.

Так, зокрема, наразі незрозуміло чи враховуватиметься потенційна різниця між періодами постачання та продажу товару за критерієм, визначеним у п. 1 вище щодо обох проектів наказу. До прикладу, незрозуміло, як враховуватиметься ситуація із довгим циклом виробництва, в т.ч. з випадками отримання передплати навіть до фактичного придбання сировини для виробництва. Також незрозуміло, як впливатиме на оцінку критерію за п. 1 можливе неоднакове застосування УКТ ЗЕД на митниці та при подальшій реалізації.

Тобто, як бачимо, під перераховані критерії можуть підпадати не тільки незаконні операції «схемних» платників податків, а й повністю законна діяльність сумлінних платників.

З огляду на вищезазначене, маємо сумніви, що перевірка на наявність критеріїв для зупинення реєстрації податкової накладної може бути повністю автоматичною. Скоріше за все відповідна процедура буде передбачати можливості деякого «ручного» втручання з боку контролюючих органів, що може мати наслідком певний тиск навіть на діяльність сумлінних платників.

Як зареєструвати податкову накладну, реєстрація якої зупинена?

Після зупинення реєстрації податкової накладної, контролюючий орган в порядку п. 201.16.1. ст. 201 ПКУ надсилає квитанцію, в якій надає платнику податків пропозицію щодо надання пояснень та/або копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію такої податкової накладної. Перелік таких документів планується затвердити Додатком до Наказу Міністерства фінансів України.

Насамперед, відзначимо, що всіх, хто знайомий із проблемами «нереальних» поставок, пакет документів не здивує. Так, виходячи із проекту Переліку документів (є ідентичним в обох проектах наказу), останній має включати наступні документи:

  • договори (зовнішньоекономічні контракти) з додатками, листування з контрагентами, митні декларації;
  • первинні документи щодо постачання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи;
  • розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків;
  • рахунки-фактури (інвойси), акти приймання-передачі, надання послуг, накладні;
  • документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності тощо), наявність яких передбачена договором або законодавством;
  • документальне підтвердження наявності трудових ресурсів, матеріально-технічних і технологічних можливостей для здійснення господарських операцій.

Як бачимо, всі ті ж ТТН, сертифікати якості, документи по наявності трудових ресурсів і т.д., знайомі багатьом зі спорів по «нікчемним» правочинам.

Пояснення та відповідні документи, виходячи із п. 201.16.2. ст. 201 ПКУ, необхідно подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов’язання. Вказані документи розглядаються комісією Державної фіскальної служби України.

Вірогідно, отримати рішення про реєстрацію від комісії буде завданням не з легких. Причини цього закладені в тому числі й у Постанові КМУ.

Так, відповідно до абз. 3 Постанови КМУ підставами для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:

  • ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з пунктом 201.16 статті 201 Кодексу;
  • ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту “в” підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу;
  • надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.

Якщо перші дві підстави є доволі визначеними, то третя, як очікуємо, у зв’язку зі своєю «всеосяжністю» має всі шанси стати найпоширенішою підставою для відмов у реєстрації податкових накладних. Так, не виключно, що за «складення з порушенням податкового законодавства» сприйматимуть будь-який недолік документу, а про критерій «достатності» можна й взагалі не говорити з огляду на наявність у переліку листування, документів по якості та трудовим і матеріально-технічним ресурсам.

Тож тенденція, презюмованої нереальності й далі продовжується, а платникам податків не залишається нічого іншого, аніж як і раніше доводити, що «біле» є «білим», а господарська операція носить реальний характер.

Звісно, у випадку прийняття комісією рішення про відмову у реєстрації податкової накладної залишається можливість судового оскарження.

Однак тут питання ефективності механізму судового оскарження рішень про відмову у реєстрації податкової накладної.

В розглядуваному випадку, з позовом про оскарження рішення про відмову у реєстрації податкової накладної звертатись до суду необхідно буде продавцю. Водночас практичного інтересу в оскарженні такого рішення у продавця вірогідно не буде – на відображення податкових зобов’язань за податковою накладною факт відмови у реєстрації не впливатиме. При цьому покупець, податковий кредит якого напряму залежатиме від факту реєстрації, ініціювати процес судового оскарження швидше за все не зможе.

Додатково зазначимо, що на рівні проектів наказу, у разі блокування податкової накладної за першим критерієм (невідповідність обсягів та асортименту придбаного товару проданому), платник має право подати до контролюючого органу за місцем обліку таблицю з інформацією про придбані/продані товари/послуги з зазначенням кодів КВЕД ДК 009:2010 та ДК 016-2010, а також таблицю з зазначенням товарів/послуг, що придбаваються платником на постійній основі. Виходячи зі змісту проектів наказу, якщо дані зазначені у таблицях та дані зазначені у податковій накладній збігаються, то реєстрація податкової накладної поновлюється. У випадку, якщо буде встановлена невідповідність – блокування податкової накладної продовжується і подальший порядок розгляду письмових пояснень та копій документів здійснюється вже комісією ДФС за загальною процедурою.

Підсумки

Таким чином, виходячи з проведеного аналізу можливо зробити наступні висновки:

  1. наявні критерії оцінки ступеня ризиків створюють загрозу блокування податкових накладних в тому числі цілком добросовісних платників податків;
  2. прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної на підставі недостатності копій наданих платником документів несе в собі корупційні ризики та дозволяє податківцям по суті зупиняти реєстрацію податкових накладних через відсутність, наприклад, листування між контрагентами або сертифікату відповідності;
  3. в реєстрації податкової накладної головну зацікавленість має покупець (з огляду на залежність від такої реєстрації податкового кредиту), однак за розглядуваних умов він є менш захищеним, оскільки не залучений у процес розблокування та оскарження.

Очікуємо, що з початком роботи механізму блокування податкових накладних у повну силу, проблем у бізнесу значно збільшиться, починаючи з того, щоб зареєструвати власну податкову накладну, закінчуючи тим, щоб убезпечити себе від негативних наслідків відмови постачальнику у реєстрації податкової накладної та пошуком «важелів впливу» на постачальника для забезпечення реєстрації та оскарження в разі блокування реєстрації податкової накладної.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

1 Директива Ради про спільну систему податку на додану вартість від 28.11.2006 р. № 2006/112/ЄС опублікована за посиланням.

2 Проект наказу Міністерства фінансів України «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, та Переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування» розміщений за посиланням та для зручності додається.

Проект наказу Міністерства фінансів України, поширений бізнес-асоціацією додається.

3 Як ми розуміємо, крім суми податку на додану вартість, сплаченої при ввезенні товару на митну територію України.

4 Як ми розуміємо, суми податку на додану вартість, сплаченої при ввезенні товару на митну територію України.

З повагою,

© WTS Consulting LLC, 2017

Перегляди 12770

МАТЕРІАЛИ ПО ТЕМІ

Чи застосовуються штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію у 2017 році податкових накладних, що не надаються покупцю? 20 Жовтня, 2017    433

Що робити, якщо реєстрацію податкової накладної зупинено? 04 Серпня, 2017    12563

Податковий кредит з липня 2017: чи може він бути оспорений податковим органом у разі, якщо податкова накладна зареєстрована в ЄРПН? 04 Серпня, 2017    2987

Набрали чинності критерії блокування податкових накладних та порядок роботи комісії ДФС 27 Червня, 2017    5509

Липень уже «не за горами», а критерії зупинення реєстрації податкових накладних усе ще в проекті 25 Травня, 2017    705

Прокоментувати