Пеня за порушення податкового закону та коли вона виникати не повинна (аналіз та практичні поради)

06 травня, 2014 Ексклюзив

Відповідно до п.111.2 ПК України, пеня є різновидом фінансових санкцій, що застосовується до платника податків за порушення законів з питань оподаткування. Відповідно до Глави 12 ПК України, можна виділити наступні її узагальнені види:



  • пеня за порушення строків погашення узгодженого грошового зобов'язання (Пеня (А));

  • пеня за заниження податкового зобов’язання (Пеня (Б)).


Однак, нормативне регулювання такого виду фінансових санкцій містить ряд суттєвих проблем про які йдеться нижче. Зокрема, за існуючих норм ПК України, а особливо з урахуванням задекларованого принципу презумпції правомірності рішення платника податків (пункт 4.1.4 ПК України), нарахування та стягнення пені з платника податків не може бути законним.


Хоча, звичайно, обстоювання платником своїх прав щодо нарахованої пені може виявитись складним. Зокрема, у зв’язку з несплатою пені не виключене виникнення податкового боргу з винесенням податкової вимоги, виникненням податкової застави і т.д.


Аргументи для оскарження нарахованої пені


В межах оскарження нарахованої пені, платники податків можуть використовувати, зокрема, такі аргументи:


Щодо Пені (А):



  • пеня часто стає повторним притягнення до фінансової відповідальності за одне порушення. Таке притягнення, щоправда, незаконне. В цьому випадку позиція платника залежить від того, чи застосовувався штраф за порушення строку сплати податку. Якщо штраф нарахований перед пенею, то підстави для застосування пені відсутні. І навпаки, нарахування пені перед штрафом стане аргументом для скасування штрафу (деталі в розділі 2, що нижче);

  • пеню можна нарахувати лише через винесення ППР. Однак, наразі не існує форми ППР для нарахування пені. Тобто  процедура нарахування пені не забезпечена законодавчо, що виключає можливість її застосування (деталі в розділі 4, що нижче);

  • загальний стан нормативного регулювання пені не є повним, а отже є протиправним (деталі в розділах 1, 3, 5, 7, що нижче);

  • застосування державою пені до платника податків не відповідає принципу справедливості в умовах, коли платник не має зворотного аналогічного права по відношенню до держави (деталі в розділі 6, що нижче);


Щодо Пені (Б):



  • за визначенням пені (що наведене в ПК України), її можна застосувати лише за порушення строку сплати податку (тобто визначення пені є тотожним Пені (А)). Однак, по суті, пеня нараховується не лише за порушення строків сплати податку, а і за факт заниження його суми (Пеня (Б)). Тобто норми закону суперечать одна одній, а суперечність норм веде до необхідності вирішувати спір на користь платника, згідно пункту 4.1.4 ПК України (деталі в розділі 1, що нижче); 

  • пеня часто стає повторним притягнення до фінансової відповідальності за одне порушення. Таке притягнення, щоправда, незаконне. В цьому випадку позиція платника залежить від того, чи застосовувався штраф за заниження податкових зобов’язань платником. Якщо штраф нарахований, то підстави для застосування пені відсутні (деталі в розділі 2, що нижче);

  • пеню можна нарахувати лише через винесення ППР. Однак, наразі не існує форми ППР для нарахування пені. Тобто  процедура нарахування пені не забезпечена законодавчо, що виключає можливість її застосування (деталі в розділі 4, що нижче);

  • загальний стан нормативного регулювання пені не є повним, а отже є протиправним (деталі в розділах 1, 3, 5, 7, що нижче);

  • застосування державою пені до платника податків не відповідає принципу справедливості в умовах, коли платник не має зворотного аналогічного права по відношенню до держави (деталі в розділі 6, що нижче);


Способи оскарження нарахованої пені


Отримавши податкову вимогу на суму податкового боргу, сформованого у зв’язку з нарахуванням пені, можна спробувати:



  • оскаржувати в судовому порядку податкову вимогу, дії з її складення, податковий борг, дії направлені на його погашення і т.д.

  • разом з позовом заявляти забезпечення позову у формі зупинення дії податкової вимоги та заборони вчинення дій на погашення податкового боргу. Потреба в такій заяві викликана тим, що оскарження податкової вимоги не зупиняє її дію;


або



  • ініціювати процедуру адміністративного оскарження податкової вимоги (боргу і т.д.) в загальному порядку. Однак, з урахуванням реалій адміністративного оскарження, велика ймовірність, що така процедура не принесе позитивного результату, а платник податків лише втратить час;


або



  • якщо сума пені все ж розрахована шляхом складення ППР, то оскаржувати таке ППР в загальному порядку (як адміністративному так і судовому). Такий варіант найбільш сприятливий для платника, оскільки, за умови належної ініціації оскарження, сума пені вважатиметься неузгодженою на час оскарження ППР (до набрання судовим рішенням законної сили).


Альтернативно, платник може спершу сплатити пеню до бюджету (для уникнення незручності, викликаних процедурою стягнення податкового боргу) з подальшим оскарженням (адміністративним/судовим) її нарахування. В такому випадку слід, в тому числі, просити коригувати дані картки обліку платника. Однак, такий варіант вимагає сплати пені в бюджет «вже сьогодні». Плюс, як показує практика, сплата пені до вирішення спору, з психологічної точки зору, може розцінюватись як прояв слабкості позиції платника.


1. Поняття пені не відповідає порядку її нарахування


До прийняття ПК України, порядок нарахування та сплати пені регулювався ст. 16 Закону № 2181 , відповідно до якої, пеня нараховувалась лише на суму податкового боргу за порушення строків сплати податкового зобов’язання, тобто існував лише  один вид пені – Пеня(А). У випадку отримання ППР за заниження податкового зобов’язання і за період його адміністративного/судового оскарження, при своєчасній сплаті зобов’язання за таким ППР, пеня не нараховувалась.


З набранням чинності ПК України, окрім пені за порушення строків сплати зобов’язання, пункт 129.1.2 ПК України передбачає нарахування пені на суму заниження податкового зобов’язання – Пеня (Б).


В той же час, відповідно до п. 14.1.162 ПК України пеня - це сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки (що, відповідно до п. 14.1 175 ПК України, є податковим боргом). Тобто, відповідно до визначення поняття «пеня» її не може бути розраховано на суму лише заниження податкового зобов’язання, якщо таке зобов’язання було сплачене у встановлені законом строки. Таким чином, Пеня (Б) не відповідає суті визначення «пені».


При цьому у випадку нарахування контролюючим органом суми заниженого податку, встановленим строком сплати такого податку є 10-ти денний термін після винесення ППР, або, у випадку адміністративного/судового оскарження ППР, – 10-ти денний термін після винесення рішення про результати розгляду скарги/набрання законної сили судовим рішенням. Тобто, при сплаті нарахованих зобов’язань в межах зазначеного терміну, підстав для нарахування пені за заниження податкових зобов’язань немає, оскільки встановлених строків платником не порушено.


Тобто, положення п. 129.1.2 ПК України суперечать положенням п. 14.1.162 ПК України, оскільки за своїм визначенням, пеня може стосуватись лише податкового боргу, а не  заниження податкового зобов’язання, яке до виникнення боргу не призводило.


2. Повторне притягнення до фінансової відповідальності неприпустиме


Частиною 1 статті 61 Конституції України встановлено, що ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.


Відповідно до п. 111.2 ПК України, фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних санкцій та/або пені. Тобто, і штраф і пеня є відповідальністю одного виду – фінансовою відповідальністю.


При цьому відповідно до п. 126.1 ПК України, у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов’язання у встановлений строк, до нього застосовується штраф. Разом з тим, відповідно до п. 129.1.1 на суму податкового боргу нараховується пеня – Пеня (А).


Те саме стосується і заниження податкового зобов’язання, що виявлене контролюючим органом. За таке заниження пунктом 123.1. передбачений штраф, а пунктом 129.1.2 – Пеня (Б).


Аналогічна ситуація і з несплатою податків податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь платників податків - фізичних осіб. Зокрема, пунктом за таку невиплату пункт 127.1 ПК України передбачає штраф, а пункт 129.1.3. – пеню.


Тобто, за одне і те саме порушення до особи застосовується одразу два виду фінансових санкцій – штраф і пеня, що суперечить статті 61 Конституції України та є неприпустимим.


Цікаво звернутись до аналогії в приватних відносинах.  Зокрема, в Цивільному кодексі пеню та штраф також відносять до одного виду санкцій – неустойки (ст. 549 ЦК України), а в Господарському кодексі пеня визначається як різновид штрафних санкцій (ст. 230 ГК України).


За такого нормативного регулювання, Вищий спецiалiзований суд України з розгляду цивiльних i кримiнальних справ визначив, що:


«ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення, а тому суди правомірно відмовили у задоволенні позову у частині стягнення штрафів, оскільки одночасне стягнення пені і штрафу призведе до притягнення відповідача до подвійної цивільно-правової відповідальності».(Ухвала ВССУ від 14.04.2012 р. , Ухвала ВССУ від 29.05.2013 р. )


Однак, якою ж буде позиція ВАСУ в податкових спорах наразі прогнозувати складно.


3. На яку суму нарахувати пеню?


Пунктом 129.1.1. ПК України визначено, що пеню слід нарахувати на суму податкового боргу. А пунктом 129.1.2. ПК України вказано, що пеня нараховується на суму заниження податку.


А вже пунктом 129.1.3. ПК України визначено лише, що пеня нараховується у день настання строку погашення податкового зобов'язання, визначеного податковим агентом при виплаті (нарахуванні) доходів на користь платників податків - фізичних осіб, та/або контролюючим органом під час перевірки такого податкового агента. А вже на яку суму слід нарахувати пеню законодавець не уточнив.


Звісно, можна спробувати здогадатись на яку суму слід нараховувати пеню в такому випадку, але ж це лише здогадки, а не норма закону, яка даватиме підстави для стягнення коштів з платника.


До слова, абзац 3 пункту 129.4. ПК України, який визначає розмір пені, також не уточнює з якої ж власне суми слід нарахувати 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України.


З наведеного вбачається, що нарахування пені на підставі пункту 129.1.3. ПК України є дуже сумнівним.


4. Спосіб нарахування пені. Податкове повідомлення-рішення?


Пунктом 131.1 ПК України прямо визначено, що: «Нараховані контролюючим органом суми пені самостійно сплачуються платником податків.»


Тобто, сплаті підлягає лише та сума пені, яка нарахована контролюючим органом.  В таких умовах виникає запитання, а в який спосіб контролюючий орган здійснює нарахування пені?


Спеціальної процедури нарахування пені ПК України не містить. Не містить його також Інструкція про порядок нарахування та погашення пені за платежами, що контролюються органами державної податкової служби, що затверджена Наказом ДПАУ від 17.12.2010 № 953.


При цьому відповідно до пункту 54.3.3. ПК України, контролюючий орган самостійно нараховує грошові зобов’язання у випадку, якщо:


«згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов'язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган;»


А вже пунктом 58.1 ПК України визначено, що:

«У разі коли сума грошового зобов'язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу такий контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення


При цьому пункт 54.3.3. ПК України містить не лише на пеню за порушення в сфері ЗЕД, а на будь-яку пеню і (цитата) « у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності». Словосполучення «у тому числі» вказує на те, що мова йде «не лише» про пеню у сфері ЗЕД.


Отже, можна дійти висновку, що нарахування пені повинне здійснюватися шляхом винесення ППР.


Однак, практична реалізація такого положення наразі є обмеженою, оскільки Наказ МФУ від 28.11.2012 № 1236, яким затверджені форми ППР, не містить форми, що призначена для нарахування пені (окрім пені за порушення у сфері ЗЕД). Щодо кожної з існуючих форм існує достатньо аргументів щодо їх незастосування з метою нарахування такої пені.


Більше того, сама ж податкова у листі ДПАУ від 31.01.2011 р. N 2518/7/23-4017/89 вказує, що: «Передбачається нарахування зазначеної пені в автоматичному режимі …». Хоча, чому саме в автоматичному режимі і чим такий автоматичний режим передбачений податкова не конкретизує (що, серед іншого, свідчить про необґрунтованість такого підходу).


5. Строки давності розрахунку пені


Строки давності закріплено у ст. 102 ПК України. За загальним правилом, відповідно до п. 102.1 ПК України, податковий орган має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків протягом 1095 днів з дня граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань.


З урахуванням такої норми, ми вважаємо, що пеню може бути розраховано виключно протягом 1095 днів з дня виникнення податкового боргу або з дня заниження податкового зобов’язання.


Однак, стаття 102 ПК України не містить прямої вказівки на її застосування до пені. Тому і таке питання може стати спірним.


При цьому, якщо строк 1095 днів до нарахування пені не застосовується, то відповідно до податкового законодавства, пеня взагалі не має визначених строків давності. В такому разі, пеню взагалі не може бути застосовано, оскільки законодавством не встановлений чіткий порядок її застосування (детальніше див. Розділ 7 цієї статті).


6. Застосування пені не відповідає принципу справедливості


Статтею 8 Конституції України визначено, що в Україні діє принцип верховенства права, що вимагає від держави його втілення у правотворчу і правозастосовну діяльність  шляхом забезпечення ідей справедливості, свободи та рівності.


Справедливість є  однією  з основних   засад   права і має забезпечувати рівний юридичний масштаб поведінки держави та платника податків.


Проте, введення в ПК України норми щодо можливості нарахування пені за заниження податкових зобов’язань - не відповідає принципу справедливості, оскільки держава має право на стягнення такого роду пені, а платник податків, що отримав бюджетне відшкодування із запізненням – стягнути з держави компенсацію/пеню за таке запізнення (включаючи роки судових процесів) права не має.


7. Нормативне регулювання пені не є повним, а отже є протиправним


Розглядаючи питання, серед іншого, стану нормативного регулювання валютної пені, Конституційний Суд України у Рішенні від 30.05.2001 р. у справі № 1-22/2001 зазначив, що:


«Притягнення до юридичної відповідальності має здійснюватись у певному порядку, на підставі процесуальних норм, що регламентують провадження у справі про порушення юридичними особами норм законодавства. … У більшості випадків законодавець, як правило, обмежується визначенням змісту правопорушення та санкцій, суб'єкта правопорушення, органу, який накладає стягнення, та органу, до якого оскаржується рішення, не вирішуючи, зокрема, питань щодо строків притягнення до такої відповідальності, строків застосування заходів впливу, порядку оскарження рішень про накладення стягнення тощо. У такому обсязі Декретом Кабінету Міністрів України "Про систему валютного регулювання і валютного контролю" регламентовано порядок застосування до резидентів і нерезидентів фінансових санкцій за порушення валютних правил. Стан регулювання притягнення юридичних осіб до відповідальності, зокрема щодо визначення строків застосування до них заходів впливу, Конституційний Суд України вважає неповним і таким, що не відповідає конституційному визначенню України як правової держави


Отже, Конституційний Суд України не обмежується лише вузьким тлумаченням норм щодо притягнення особи до відповідальності, а визначає що закон має вирішувати питання відповідальності в комплексі: визначати строки притягнення до відповідальності, порядок оскарження санкцій і т.д. Відсутність такого комплексного регулювання є протиправним (не відповідає визначенню України як правової держави).


Проектуючи такий підхід до регулювання пені за ПК України, виходимо з того, що:



  • визначення пені суперечить її суті;

  • в окремих випадках не визначено суму на яку нараховується пеня;

  • чітко не визначено у який спосіб та строки здійснюється нарахування пені;

  • не встановлено чітких строків давності нарахування пені;

  • якщо ППР на пеню не виносити, то слід говорити про те, що наразі закон не встановлює процедури оскарження цього виду санкцій і т.д.


Наведені вище обставини та аргументи, в комплексі з принципом презумпції правомірності рішення платника податків (пункт 4.1.4. ПК України), дають підстави стверджувати, що питання притягнення платника податків до відповідальності у формі пені законом не визначене, а отже, така форма санкції не може застосовуватись до платників податків.


8. Пропозиції для вдосконалення закону


Чинне нормативне регулювання пені в податковому законодавстві потребує докорінних змін, зокрема, слід:


І)      Внести зміни у п. 14.1.162 ПК України, в якому привести поняття «пеня» у відповідність до її видів, що визначені ПК України – пеня за порушення строків погашення узгодженого грошового зобов'язання (Пеня (А)) пеня за заниження податкового зобов’язання (Пеня (Б)).


ІІ)    Виключити із ПК України положення про можливість одночасного застосування пені та штрафу за одне й те саме порушення, встановивши, що у випадку, якщо за порушення було застосовано штраф, то пеня не нараховується і навпаки.


ІІІ) Закріпити в ПК України  порядок стягнення с державного бюджету на користь платника податків пені (її аналог) за несвоєчасне отримання бюджетного відшкодування ...

 

Повний текст статті доступний лише клієнтам WTS Consulting, LLC та передплатникам сайту.

Перегляди 798

Прокоментувати