Оскарження податкових консультацій в судовому порядку. Чому так складно скористатися правом, яке чітко передбачене законодавством?

26 березня, 2014 Ексклюзив

П. 53.3 ст. 53 Податкового кодексу України (далі – «ПК України») передбачає право платника податку оскаржити податкову консультацію контролюючого органу, якщо, на думку платника, така консультація суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору.  Також ПК України в п. 53.3 визначає, що  податкова консультація може бути оскаржена як правовий акт індивідуальної дії.

Таким чином, як правовий статус податкових консультацій, так і можливість їх оскарження прямо встановлені законодавством, проте судова практика з цього приводу є неоднозначною.

Чи надано податкову консультацію, в якій наводяться лише цитати ПК України, але не має висновку по суті питання? Чи можна оскаржити таку «консультацію»?

Аналіз судової практики з оскарження податкових консультацій дозволяє зробити висновок, що в багатьох випадках платники податків оскаржують відповіді податкових органів, в яких наводяться цитати ПК України без будь-якого висновку податкового органу по суті поставленого запитання.

Оскарження податкової консультації як акта індивідуальної дій в даному випадку об’єктивно ускладнено. Такий зміст податкової консультації безпосередньо законодавству не суперечить – наводяться лише цитати без надання відповідного висновку.

Виникає питання, чи можна оскаржити таку відповідь саме як податкову консультацію?

У більшості випадків суди відмовляють у скасуванні подібних «податкових консультацій». Таку ситуацію яскраво ілюструє Рішення Вищого Адміністративного суду України (далі – «ВАСУ») № К/9991/58704/12  від 4 грудня 2013 року, в якому зазначається:

«…не передбачено визнання судом податкової консультації недійсною, яка на думку платника податків, не містить конкретної відповіді на поставлене питання. Дана норма передбачає визнання судом податкової консультації недійсною лише в тому випадку, якщо податкова консультація суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору, що позивачем доведено не було»

З таким підходом суду можна погодитися, адже, дійсно, має місце, скоріше, ненадання податкової консультації, а не суперечність податкової консультації нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Так, визначення терміну «податкова консультація» наведено у пп. 14.1.172 ПК України. Згідно з цим визначенням:

«Податкова консультація – допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган».

Цитування норм ПК України, на нашу думку, навряд чи може розцінюватися як допомога стосовно практичного використання конкретної норми. В такому випадку з юридичної точки зору правильніше було б оскаржувати не податкову консультацію, а бездіяльність податкового органу, який не надав податкову консультацію в установлений строк.

Чи можна оскаржити податкову консультацію, в якій є чітка відповідь на поставлене питання, але така відповідь суперечить нормам або змісту податку?

Право на оскарження податкових консультацій, в яких є чітка відповідь на поставлене питання, яка, на думку платника податків, суперечить нормам або змісту податку та збору, прямо передбачене п. 53.3 ПК України. Однак судова практика і в цьому випадку є неоднозначною.

Зокрема, проаналізувавши рішення ВАСУ та Київського Апеляційного Адміністративного суду (далі – «КААС») за останні 6 місяців, можна зробити висновок, що в багатьох випадках при розгляді позовів, в яких відбувається оскарження податкових консультацій, суди використовують підхід, відповідно до якого податкова консультація (незалежно від її змістовного наповнення), в принципі, не розглядається як акт індивідуальної дії і вважається такою, що не створює юридичних наслідків для платника податків, а, відповідно, не може бути оскаржена.

Так, наприклад, ВАСУ, приймаючи Рішення № 810/3384/13-а від 19 грудня 2013 року на користь податкової, аналізуючи правову природу податкової консультації, зазначив, що:

«податкові консультації не мають сили нормативно-правового акта, а тому не можуть вступати в конкуренцію з іншими рішеннями (нормативно-правовими актами чи правовими актами індивідуальної дії) суб’єкта владних повноважень, оскільки за юридичною природою є відмінними від останніх».

Цей же підхід досить часто дублюється судами нижчої інстанції. Зокрема, типовим прикладом його використання є висновок КААС в Постанові у справі № 826/8653/13-а від 7 листопада 2013 року, в якій суд прямо зазначив:

«…колегія суддів вважає, що податкові консультації за своїм змістом не є рішеннями суб’єкта владних повноважень, а також не є нормативно-правовими актами…».

Крім цього, суд зазначає:

«податкова консультація, яка надана податковим органом, не підпадає під предмет адміністративного позову, адже кваліфікуючою ознакою змісту такого, відповідно до положень ст. 105 КАС України, є юридична значущість для особи рішення суб’єкта владних повноважень, тобто безпосередня залежність виникнення, зміни чи припинення прав та обов’язків особи від такого рішення».

Також адміністративні суди достатньо часто наголошують, що індивідуальні податкові консультації не порушують прав та законних інтересів платника податків, а відтак не можуть бути оскаржені в порядку, встановленому КАСУ.

З аналізу судової практики, в якій суди зайняли позицію про неможливість оскарження податкової консультації, можна виділити 2 основні твердження, на яких базується аргументація суду:

  • індивідуальні податкові консультації не порушують прав та законних інтересів платника податків, а відтак не підпадають під предмет адміністративного позову;
  • податкова консультація не є актом індивідуальної дії, оскільки не створює юридичних наслідків для суб’єкта правовідносин;
  • податкова консультація не є рішенням суб’єкта владних повноважень, а значить, не підпадає під предмет адміністративного позову відповідно до Кодексу адміністративного судочинства (далі – «КАСУ»).

Аналіз тверджень судів, що найчастіше використовуються для відмови у оскарженні податкових консультацій, в яких є чітка відповідь на поставлене запитання

Чи може бути підставою для відмови в оскарженні податкової консультації твердження про те, що податкова консультація не порушує прав та законних інтересів платника податків?

В окремих випадках суди відмовляють у оскарженні податкових консультацій, оскільки таке оскарження не підпадає під предмет адміністративного позову відповідно до ст. 105 КАСУ, вказуючи, що зі змісту цієї статті випливає, що кваліфікуючою ознакою змісту предмету адміністративного позову є «юридична значущість для особи рішення суб’єкта владних повноважень, тобто безпосередня залежність виникнення, зміни чи припинення прав та обов’язків особи від такого рішення».

Таке твердження, на нашу думку, є некоректним адже ст. 105 КАСУ стосується форми і змісту адміністративного позову. Відмова ж в праві на оскарження податкової консультації з посиланням на зазначену статтю є неправомірною, оскільки фактично на формальних підставах позбавляє платника податків права на судове оскарження, прямо передбачене законодавством.

Така позиція судів прямо суперечить ст. 6 КАСУ, ч. 1 якої встановлює що:

«Кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб’єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси».

Ключовим є те, що в зазначеній нормі право на звернення до адміністративного суду пов’язано з суб’єктивним сприйняттям особою певного рішення, дії чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень. Якщо особа вважає, що її права та законні інтереси порушено, то їй надається право звернутися до суду.

Також варто наголосити на ч.4 ст.6 КАСУ, згідно з якою:

«Ніхто не може бути позбавлений права на розгляд його справи в адміністративному суді, до підсудності якого вона віднесена цим Кодексом».

Чи є податкова консультація актом індивідуальної дії?

На рівні законодавства відсутнє визначення акта індивідуальної дії, а відтак доцільно звернутися до визначення цього поняття в теорії права.

Зокрема, в загальному курсі «Теорія держави і права» (підручник під редакцією Корельського В.М.) дається таке визначення акта індивідуальної дії:

«Акт індивідуальної дії (Індивідуально-правовий акт, Акт застосува́ння права) — це правовий акт компетентного органу або посадової особи, виданий на підставі юридичних фактів і норм права, що визначає права, обов’язки або міру юридичної відповідальності конкретних осіб» [Теорія держави й права. Підручник для юридичних вузів і факультетів. Під ред. В.М.Корельського і В.Д.Перевалова. – М.: Видавнича група НОРМА М, 1999. – 570 с.].

Лисенков С.Л. також підкреслює, що від нормативно-правових актів слід відрізняти акти застосування норм права (акти індивідуальної дії), тому що останні містять не правила загального характеру, а індивідуальні приписи, адресовані певним суб’єктам і призначені для вирішення конкретних юридичних справ, засвідчення тих чи інших фактів [Теорія держави і права: Підручник/ С.Л. Лисенков, А.М. Колодій, О.Д. Тихомиров, В.С. Ковальський; За ред. С.Л. Лисенкова. – К: Юрінком Інтер, 2005. – 448 с.].

Із цих визначень випливає, що податкова консультація є актом індивідуальної дії, оскільки вона:

  • видається компетентним органом;
  • видається на підставі юридичних актів і норм права (зокрема, п. 52.1 ПК України);
  • має індивідуальний характер;
  • визначає міру відповідальності конкретних осіб, зокрема в п. 53.1 ПК України вказуються наслідки застосування податкових консультацій, а саме:

«53.1. Не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована».

На нашу думку, згаданий вище п. 53.1 ПК України спростовує твердження ВАСУ про те, що податкова консультація не створює юридичних наслідків для суб’єктів правовідносин, оскільки з неї прямо випливає, що в результаті надання податкової консультації платник податків не може бути притягнутим до відповідальності за умови вчинення дій згідно з приписами цієї консультації.

Чи є податкова консультація рішенням суб’єкта владних повноважень?

В ст. 2 КАСУ «суб’єкт владних повноважень» визначається як:

«… орган державної влади, орган місцевого самоврядування, їхня посадова чи службова особа, інший суб’єкт при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень;»

Відповідно до п.52.4 ПК України, податкові консультації надаються контролюючими органами, якими є відповідні органи доходів і зборів (перелік таких органів встановлений в п.41.1 ПК України). Тож очевидно, що в розумінні КАСУ і ПК України, органи доходів і зборів розглядаються як суб’єкти владних повноважень.

Законодавство не містить загального визначення терміну «рішення суб’єкта владних повноважень», як і терміну «рішення».

Якщо звернутися до Великого Тлумачного словника сучасної української мови під редакцією В.Т. Бусела, то одним із значень слова «рішати» є: «шукати яку-небудь відповідь на питання, намагатися пояснити щось» [Великий тлумачний словник української мови/ Уклад. і голов. ред. В.Т.Бусел. – К.; Ірпінь: ВТФ «Перун», 2001. – 1440 с.].

З визначення податкової консультацій випливає, що в ній має міститися роз’яснення стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта. Логічно, що для надання такого роз’яснення податковий орган має проаналізувати практичну ситуацію та прийняти рішення, яким чином в окремій практичній ситуації мають застосовуватися ті чи інші норми податкового законодавства. Таке рішення і доводиться до відома платника податків у формі податкової консультації.

Таким чином, на нашу думку, податкова консультація може розглядатися в якості рішення суб’єкта владних повноважень в контексті можливості оскаржити її в судовому порядку.

Позиція ВАСУ щодо визначення поняття «рішення», озвучена в Інформаційному листі від 20.07.2010 р. №1112/11/13-10, є такою: «до адміністративних судів можуть бути оскаржені лише ті рішення, дії чи бездіяльність суб’єктів владних повноважень, які породжують, змінюють або припиняють права та обов’язки у сфері публічно-правових відносин».

Дійсно, платник податків не зобов’язаний діяти у відповідності до податкової консультації, з якою він не погоджується. І цей факт часто використовують суди при відмові у скасуванні податкових консультацій.

Однак, це не означає, що податкова консультація не породжу, змінює або припиняє обов’язки в сфері публічно-правових відносин.

Так, якщо платник податків вирішить діяти у відповідності до податкової консультації, то податковий орган буде обмежений у своїх повноваженнях по притягненню до відповідальності платника податків, навіть якщо офіційний підхід до тлумачення відповідних норм буде змінено. Тобто в такому разі справедливим буде висновок, що податкова консультація все ж таки впливає на права та обов’язки у сфері публічно-правових відносин, оскільки обмежує право податкового органу притягнути до відповідальності платника податків, що діяв у відповідності з податковою консультацією.

Відмітимо, що в певних судових рішеннях ВАСУ підтверджує такий висновок. Так, наприклад, в Ухвалі ВАСУ по справі К/800/7263/13 від 4 грудня 2013 року, яка була прийнята на користь позивача, суд чітко зазначив:

«Доводи касаційної скарги про те, що податкова консультація не має юридичного характеру, оскільки безпосередньо не створює прав та обов’язків платників податку, не містить обов’язкового для нього припису, а відтак не є правовим актом індивідуальної дії та не може бути оскаржено до адміністративного суду є безпідставними».

Позиція Конституційного суду України, що підтверджує безпідставність відмови в оскарженні податкових консультацій

Для повноти викладення вважаємо доцільним навести позицію Конституційного Суду України, висловлену у Рішенні від 14 грудня 2011 року в справі № 19-рп/2011, яка в цілому підтверджує безпідставність відмови судів у оскарженні податкових консультацій з посиланням на КАСУ:

«Завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод  та інтересів фізичних осіб,  прав та інтересів  юридичних  осіб  у сфері  публічно-правових  відносин  від  порушень  з  боку органів державної влади, органів місцевого самоврядування, їхніх посадових і  службових  осіб,  інших  суб’єктів  при здійсненні ними владних управлінських функцій на основі законодавства,  в  тому  числі  на виконання  делегованих  повноважень  (частина  перша  статті 2 КАС України) (2747-15).  До  адміністративних  судів  можуть  бути оскаржені будь-які рішення, дії чи бездіяльність суб’єктів владних повноваженькрім  випадків,  коли  щодо  таких  рішень,  дій  чи бездіяльності  Конституцією  (254к/96-ВР)  чи законами України встановлено інший  порядок  судового  провадження  (частина  друга статті   2   КАС   України)   (2747-15).  Вичерпний  перелік публічно-правових  справ,  на  які   не   поширюється   юрисдикція адміністративних  судів,  визначено в частині третій статті 17 КАС України (2747-15),  а саме справи:  що віднесені  до  юрисдикції Конституційного  Суду  України;  які належить вирішувати в порядку кримінального   судочинства;   про   накладення   адміністративних стягнень;   щодо  відносин,  які  відповідно  до  закону,  статуту (положення) об’єднання  громадян  віднесені  до  його  внутрішньої діяльності або виключної компетенції (пункти 1, 2, 3, 4).

Отже, КАС України (2747-15) регламентує порядок розгляду не всіх  публічно-правових  спорів,  а  лише  тих,  які  виникають  у результаті  здійснення суб’єктом владних повноважень управлінських функцій і розгляд яких безпосередньо не віднесено  до  підсудності інших судів».

Підпункт 191.1.28 ст. 191 ПК України чітко відносить надання консультацій згідно з ПК України до функцій контролюючих органів. Тобто, податкова консультація видається в результаті здійснення суб’єктом владних повноважень управлінських функцій. Також розгляд спорів з приводу оскарження податкових консультацій не віднесено до підсудності інших судів. Підсудність податкової консультації чітко визначається нормами ПК України і КАСУ, зокрема, в п. 53.3 ПК України, який визначає, що «Платник податків може оскаржити до суду як правовий акт індивідуальної дії податкову консультацію», і в другій частині ст. 19 КАСУ, яка визначає підсудність актів індивідуальної дії.

А тому відмова адміністративних судів у скасуванні податкових консультацій з посиланням на КАСУ не має належного нормативно-правового підґрунтя.

Висновок

На підставі наведеного вище аналізу можемо зробити загальний висновок, що відмова адміністративних судів у скасуванні податкових консультацій, в яких є чіткий висновок податкових органів, що суперечить чинному законодавству, є безпідставною. Відповідно до чинного законодавства такі справи мають розглядатися по суті з урахуванням позицій обох сторін щодо тлумачення спірних правовідносин та норм податкового законодавства.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

З повагою,

© ТОВ «КМ Партнери», 2014

Перегляди 4682

Прокоментувати