Мотиваційні виплати покупцям як об’єкт ПДВ

27 лютого, 2013 Ексклюзив

Ще пару років тому часто виникали спори з податковими органами у зв’язку з виплатами, що здійснюються виробниками/ імпортерами на користь дистриб’юторів і роздрібних продавців товару з метою стимулювання подальшого збуту проданого товару. Податкові органи не визнавали зв’язок таких виплат з господарською діяльністю виробників/ імпортерів на тій підставі, що право власності на товар, збут якого стимулюється, вже перейшло до дистриб’юторів або роздрібних продавців.

Після низки резонансних судових рішень з даного питання, включаючи рішення Верховного Суду України, офіційний підхід податкових органів був переглянутий. Так, в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом ДПС України від 15.02.2012 р. № 123 (далі – “Наказ № 123”), було підтверджено право на витрати щодо рекламних та маркетингових послуг, включаючи мотиваційні виплати, здійснювані на користь дистриб’юторів і роздрібних продавців. Внаслідок цього, питання підтвердження зв’язку з господарською діяльністю таких виплат вже не стоїть так гостро для виробників/ імпортерів, як це було раніше.

Разом з тим, роз’яснивши наслідки мотиваційних виплат для цілей податку на прибуток, Наказ № 123 не адресував належним чином питання про застосування ПДВ до таких виплат. При цьому зі змісту цього документа може бути зроблений висновок, що податкові органи розглядають будь-які виплати такого роду, включаючи мотиваційні виплати, як послуги. В якості прикладу наведемо наступні положення Наказу № 123:

Мотиваційні виплати можуть включати наступне: премія (бонус) за дострокову сплату дебіторської заборгованості, за виконання плану закупівель товарів постачальника, за точність прогнозів щодо закупівлі, за дотримання визначеного асортименту товарів при закупівлі.

Оскільки мотиваційні виплати направлені на стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), такі виплати можуть бути віднесені до маркетингових послуг”.

Нагадаємо, що пп. б) п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України відносить до об’єкта оподаткування ПДВ операції платників податку з поставки послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.

Таким чином, хоча питання оподаткування мотиваційних виплат у Наказі № 123 безпосередньо не розглядаються, віднесення таких виплат до маркетингових послуг означає, що у випадку таких виплатах повинен виникати об’єкт ПДВ.

На цій підставі в останній час на практиці у багатьох випадках платники податків займають позицію, що будь-які мотиваційні виплати на користь дистриб’юторів/ роздрібних продавців є компенсацією послуг і, як наслідок, застосовують ПДВ до таких виплат.

Виникає питання: чи є правові підстави розглядати подібні мотиваційні виплати як компенсацію послуг, наданих дистриб’ютором або роздрібним продавцем виробнику або імпортеру?

Спочатку необхідно визначити, що розуміється під мотиваційними виплатами в розглянутому контексті. Даний термін у законодавстві не є визначеним, а тому доцільно слідувати розумінню, з якого виходили автори Наказу № 123. Так, з процитованого вище фрагмента випливає, що під мотиваційними виплатами розуміються премії (бонуси) за дотримання покупцями певних критеріїв, які стосуються взаємовідносин за договором поставки товару. Наприклад, за дострокову оплату товару, за виконання узгоджених планів покупки і т.п.

Як зазначалося вище, в Наказі № 123 дані відносини відносяться до маркетингових послуг. Однак аналіз визначення “постачання послуг” для цілей ПДВ свідчить про те, що дане питання не є однозначним.

Визначення “постачання послуг” міститься в пп. 14.1.185 ст. 14 Податкового кодексу України, згідно з яким:  “постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів…”.

Дане визначення є дуже широким, але воно не дає підстав розглядати в якості компенсації послуг будь-який рух коштів між платниками податків. Так, згідно з визначенням між сторонами повинна здійснюватися яка-небудь операція, що не є операцією поставки товару.

Звернемо увагу, що сам факт виплати не може розглядатися в якості такої операції. Інший підхід призводив би до висновку про виникнення ПДВ і за такими операціями, як, наприклад, надання фінансової допомоги, прямо не виключеними з об’єкта оподаткування згідно з Податковим кодексом. При цьому факт відсутності об’єкта ПДВ під час надання фінансової допомоги визнається податковими органами (див., наприклад, у відповіді з Єдиної бази податкових знань, датованій 25.02.2011 р.).

Таким чином, для визнання факту надання послуг, між сторонами повинна здійснюватися яка-небудь операція, окрім сплати грошових коштів, що не є операцією постачання товару.

Визначення терміну “операція” немає ні в Податковому кодексі, ні в іншому законодавстві. Разом з тим, ст. 1 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” містить визначення терміну “господарська операція”. Згідно з цим визначенням “господарська операція – дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства”.

Таким чином, якщо використовувати дане визначення, то в такому разі операція здійснюється в тому випадку, якщо відбувається будь-яка дія чи подія, в результаті якої відбуваються зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.

Якщо із досягненням критеріїв виникає обов’язок виробника/ імпортера зробити мотиваційну виплату і зустрічне право дистриб’ютора/ роздрібного продавця вимагати таку виплату, то в такому випадку досягнення зазначених критеріїв призводить до зміни в структурі активів та зобов’язань сторін.

Відповідно, з точки зору бухгалтерського обліку є підстави стверджувати, що виконання критеріїв, за яке здійснюється мотиваційна виплата, є господарською операцією. Таким чином, якщо використовувати термінологію бухгалтерського обліку, то є підстави говорити про те, що відбувається надання послуг і, відповідно, виникає об’єкт ПДВ.

Але при цьому в деяких відомих нам випадках чітких критеріїв, виконання яких дає право на бонус (премію), не встановлюється. Наприклад, може бути встановлено, що за результатами певного періоду виробник/ імпортер визначає розмір премії як узгоджений відсоток від обороту і при цьому терміни сплати її дистриб’ютору/ роздрібному продавцю чітко не встановлені. У такому випадку, на нашу думку, складно говорити про яку-небудь окрему господарську операцію, так як момент, коли з’являється право на одержання премії і зустрічний обов’язок щодо її сплати, чітко не визначені.

Крім того, правомірність використання термінології бухгалтерського обліку для цілей визначення об’єкта ПДВ можна поставити під сумнів. Так, в Податковому кодексі прямо передбачено застосування термінів з нормативно-правових актів у сфері бухгалтерського обліку тільки для цілей податку на прибуток (пп. 14.1.84).

При цьому юридичний аналіз договірних відносин, швидше, свідчить про відсутність окремих відносин надання послуг у такому випадку.

Так, відносини надання послуг з точки зору цивільного законодавства виникають в тому випадку, якщо у сторін виникають взаємні права та обов’язки, які могли б становити предмет договору, окремий від власне договору купівлі-продажу. При цьому, в разі мотиваційної виплати виникає обов’язок виробника/ імпортера здійснити таку виплату при виконанні дистриб’ютором/ роздрібним продавцем певних умов. Але зустрічні зобов’язання дистриб’ютора або роздрібного торговця, необхідні для виконання відповідних умов, у такому випадку обмежені діями, виконуваними в рамках предмета договору купівлі-продажу (розміщення замовлення, оплата товару і т.п.). В такому разі, з точки зору цивільного права є підстави для висновку, що окремі правовідносини з надання послуг у разі подібних мотиваційних виплат не виникають.

Такий підхід до тлумачення мотиваційних виплат знайшов своє визнання у наших сусідів. Так, в Російській Федерації податкові органи займали позицію, що такі виплати пов’язані з послугою, яка надається покупцями постачальникам товарів, а, отже, виникає об’єкт ПДВ. Однак спочатку минулого року в спорі з цього питання була поставлена крапка – Президія ВАС РФ ухвалила рішення у спорі між ТОВ “Леруа Мерлен” і Міжрайонною інспекцією ФНС Росії (7 лютого 2012 р.), згідно з яким об’єкт ПДВ при виплаті премії (бонусу) покупцям товарів не виникає. Так, у рішеннях судів з даного питання, серед іншого, зазначається:

«…суди дійшли висновку, що у товаристві відсутній обов’язок по включенню сум премій в податкову базу податку на додану вартість за мотивом відсутності об’єкту оподаткування – реалізації товариством постачальникам послуг, оскільки грошові кошти, отримані товариством у вигляді премій, не пов’язані з виконанням ним конкретних дій в інтересах постачальників».

Як підсумок вищенаведеного аналізу, законодавство не дає чіткої і однозначної відповіді на питання, чи повинні будь-які мотиваційні виплати, що здійснюються виробником/імпортером на користь дистриб’юторів і роздрібних торговців, розглядатися в якості компенсації маркетингових послуг. При цьому у багатьох випадках є підстави як для підходу, що допускає застосування ПДВ, так і для підходу, згідно з яким об’єкт ПДВ не виникає. У кожному конкретному випадку повинен проводитися відповідний аналіз на предмет того, чи є підстави говорити про здійснення якої-небудь операції, окремої від власне операції постачання товарів.

Слід зазначити, що в Єдиній базі податкових знань міститься відповідь (датована 14.02.2012 р.) на питання “Чи є об’єктом оподаткування ПДВ винагорода (бонус), отримана покупцем від постачальника, у зв’язку з досягненням покупцем необхідного обсягу придбання продукції у такого постачальника?”. Проте замість відповіді інформаційно-довідковим департаментом ДПС надана рекомендація звернутися до місцевих органів ДПС за місцем реєстрації з наданням копій первинних документів щодо такої операції. Це може свідчити про те, що податкові органи також не займають категоричної позиції щодо того, що усі подібні виплати є компенсацією послуг і мають своїм наслідком виникнення об’єкту ПДВ.

Які ж практичні наслідки вищенаведені  висновки матимуть для платників податків?

Виробникам/ імпортерам необхідно уважно поставитися до документального оформлення подібних виплат з урахуванням можливості подвійного трактування відповідних відносин для цілей ПДВ.

На практиці досить часто виникають ситуації, коли з відповідних документів чітко виходить, що нараховується бонус (премія), наприклад, за закуплений об’єм товарів або асортимент (без встановлення чітких критеріїв або обов’язків одержувача), але при цьому оформляється акт приймання-передачі послуг і нараховується ПДВ.

У такому разі виникають ризики, оскільки податкові органи цілком можуть зайняти позицію, що ця операція не була оплатою послуг, і на цій підставі не визнати податковий кредит, сформований за такими операціями. Також не варто забувати, що в Наказі №123 право на витрати безпосередньо підтверджене для мотиваційних виплат, що відносяться до маркетингових послуг. Якщо ж податкові органи не побачать послуг у виплачуваних бонусах, то цілком можуть не побачити також і право на витрати. Хоча з невизнанням витрат можна і посперечатися, але в поточних умовах розраховувати на ліберальне відношення з боку податкових органів не доводиться.

Тому, якщо прийнято рішення розглядати мотиваційні виплати як компенсацію послуг із застосуванням ПДВ, то рекомендуємо відповідним чином попрацювати також і над документальним оформленням. Зокрема, з відповідних документів повинно чітко витікати, що дистриб’ютор/роздрібний продавець виконує певні дії, які прямо не виникають з договору купівлі-продажу і за які здійснюється оплата. Наприклад, відповідні функції покупця можуть бути представлені в договорі як розробка прогнозів по закупівлі товарів на підставі аналізу споживчого попиту; повідомлення таких прогнозів постачальнику з метою вироблення планів постачань; здійснення дій із стимулювання збуту товарів (інформування покупців про переваги товару і тому подібне) і, як результат таких дій, досягнення певних об’ємів продажів.

Рекомендація уважно поставитися до документального оформлення відповідних виплат є справедливою і для зворотних ситуацій, а саме, коли платник податків не розглядає мотиваційну виплату в якості об’єкту ПДВ. У такому разі важливо оформити документи так, щоб не було підстав для висновку, що дистриб’ютор/ роздрібний продавець надає послуги, і при цьому слід бути готовим відстоювати право на витрати, що при такому структуруванні буде набагато складніше.

Звертаємо Вашу увагу на те, що приведений вище коментар не є консультацією і пропонується лише в інформаційних цілях. У конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації

З повагою,

© ТОВ «КМ Партнери», 2013

Перегляди 7298

Прокоментувати