Проценти за кредитами, залученими для створення основних засобів: включати до витрат у період нарахування чи капіталізувати?

28 грудня, 2011 Ексклюзив

З прийняттям Податкового кодексу нової гостроти отримало питання необхідності включення до складу балансової вартості основних засобів витрат на сплату процентів за кредитами, які використовуються для створення таких основних засобів.

У порівнянні з положеннями пп. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, яким регулювалися питання формування валових витрат у зв’язку зі сплатою процентів за борговими зобов’язаннями до 1 квітня 2011 р., положення п. 141.1 ст. 140 Податкового кодексу, що регулюють зазначені правовідносини наразі, містять важливу відмінність. Так, положення п. 141.1 ст. 140 Податкового кодексу передбачають, що:

“до складу витрат включаються будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв’язку з провадженням господарської діяльності платника податку.”

Основним нововведенням є те, що згідно з Кодексом загальне правило про включення процентів за борговими зобов’язаннями до витрат не поширюється на випадки, коли проценти включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до правил бухгалтерського обліку.

Про це ж говорить і пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу, згідно з яким до складу “інших витрат” відносяться фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов’язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включені до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку)“.

Логічне продовження цього правила можна знайти в п. 146.5 ст. 146 Податкового кодексу, яким визначається перелік витрат, які враховуються у первісній вартості об’єкта основних засобів. Зокрема, абз. 8 зазначеного пункту Кодексу встановлює, що в первісну вартість включаються в тому числі фінансові витрати, включення яких до собівартості кваліфікаційних активів передбачено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Таким чином, згідно з Податковим кодексом певні проценти за кредитами, що стосуються основних засобів, не визнаються як “інші витрати”, а підлягають включенню до первісної вартості основних засобів. Відповідно, вони відносяться на витрати у складі амортизації відповідних основних засобів після введення їх в експлуатацію.

Капіталізація процентів у складі первісної вартості основних засобів у більшості випадків є менш вигідною порівняно з їх визнанням в податковому обліку як “інших витрат”. Так, згідно з пп. 138.5.2 ст. 138 Податкового кодексу датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій, у тому числі субординованого боргу, є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов’язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку. При цьому відповідно до п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 “Фінансові витрати”, затвердженого наказом Мінфіну від 28 квітня 2006 р. № 415 за загальним правилом фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями).

Таким чином, за загальним правилом проценти відносяться до витрат у період, коли вони нараховуються. Якщо ж проценти включатимуться до первісної вартості основних засобів, то про можливість їх використання для зменшення оподатковуваного прибутку на певний час доведеться забути.

З урахуванням вищезазначеного виникає питання – “У яких випадках проценти повинні включатися до собівартості кваліфікаційних активів?”

Для відповіді на це питання необхідно звернутися до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, зокрема до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 “Фінансові витрати”.

Як зазначалося вище, загальні правила визнання фінансових витрат встановлені в п. 4 цього Положення.

До розгляду поточної редакції цього пункту варто зробити екскурс до його попередньої редакції, яка діяла до змін, внесених в Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 “Фінансові витрати” наказом Мінфіну від 24.09.2010 р. № 1085. Так, попередня редакція п. 4 зазначеного положення передбачала наступне правило: фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були нараховані, окрім випадку, коли облікова політика підприємства передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу“.

Тобто, згідно з попередньою редакцією п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 “Фінансові витрати” необхідність капіталізувати фінансові витрати була залишена на розсуд підприємства, яке самостійно вирішувало чи передбачати капіталізацію.

Зауважимо, що для цілей цього Положення капіталізація фінансових витрат означає включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу (п. 3 Положення).

Втім, нова редакція п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 “Фінансові витрати” дещо змінила це правило, а саме в поточній редакції воно звучить таким чином: фінансові витати визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.

Для повноти викладення зауважимо, що правило щодо капіталізації не поширюється на суб’єктів малого підприємництва, представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності та юридичних осіб, що не займаються підприємницькою діяльністю, які визнають фінансові витрати у період нарахування.

Таким чином, поточна редакція п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 “Фінансові витрати” вже не передбачає, що підприємство у своїй обліковій політиці самостійно вирішує капіталізувати фінансові витрати чи ні.

При цьому виходячи зі змісту п. 6 та 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 “Фінансові витрати” капіталізації підлягають:

  • у разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу – вся сума фінансових витрат;
  • у разі якщо запозичення безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу – сума фінансових витрат, розрахована як добуток норми капіталізації та середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу (з урахуванням витрат на створення такого кваліфікаційного активу на початок звітного періоду, включаючи раніше капіталізовані фінансові витрати).

На підставі вищевикладеного можна зробити висновок, що згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 31 “Фінансові витрати” капіталізація фінансових витрат є обов’язковою (у повному обсязі або частково), якщо в бухгалтерському обліку підприємства відображається створення кваліфікаційного активу.

Однак, звідси постає інше запитання – “Коли в бухгалтерському обліку необхідно відображати створення кваліфікаційного активу?”

А ось на це питання чіткої відповіді Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 “Фінансові витрати” не надає.

Так, згідно з п. 3 Положення (стандарту) кваліфікаційний актив – актив, який обов’язково потребує суттєвого часу для його створення. Додаток 1 до Положення (стандарту) наводить приклади кваліфікаційних активів, як то будівництво приміщень, будинків, будівель, споруд і т.д.

Однак, критеріїв, за умови виконання яких актив має визнаватися “кваліфікаційним”, Положення (стандарт) не містить. Зокрема, не встановлено, що повинно вважатися “суттєвим часом” для створення активу.

Цю прогалину Мінфін намагався закрити ще листом від 01.06.2006 р. № 31-34000-10-5/11601, яким при застосуванні Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 було рекомендовано суттєвим часом вважати час, що становить більше трьох місяців.

Наказом Мінфіну від 01.11.2010 р. № 1300 було затверджено Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, в яких критерію трьох місяців намагалися надати більш нормативну форму. Так, згідно з п. 1.6 Методичних рекомендацій кваліфікаційний актив – це актив, який потребує суттєвого часу для його створення. Суттєвим вважається час, який становить більше, ніж 3 місяці.

Саме на зазначені документи посилаються податківці при обґрунтуванні підходу, згідно з яким кваліфікаційний актив має визнаватися у випадку, якщо його створення потребує більше 3 місяців. Наприклад, такий підхід фахівці податкової висловили у публікації “Фінансові витрати та їх капіталізація” (журнал “Вісник податкової служби України”, серпень 2011 р., № 29 (649), с. 40).

Однак, обов’язковий характер Методичних рекомендацій викликає значні сумніви.

Так, з одного боку Методичні рекомендації затверджені наказом Міністерства фінансів України. Накази центральних органів державної влади є нормативно-правовими актами, обов’язковими до застосування усіма суб’єктами регульованих правовідносин, на яких поширюється дія таких актів. З другого боку, сама назва цього акта – “рекомендації” – свідчить про його диспозитивний характер, що передбачає застосування встановлених у ньому правил на власний розсуд суб’єкта правовідносин. Крім того, п. 1.1 Методичних рекомендацій прямо встановлює:

“Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат (далі – Методичні рекомендації) можуть застосовуватися підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами…”.

Таке формулювання дозволяє стверджувати, що методичні рекомендації можуть і не застосовуватися, тобто не мають обов’язкового характеру. Більше того, з положень Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність” від 16.07.1999 р., з інших законодавчих положень, та й з практики застосування юридичних термінів випливає висновок, що методичні рекомендації загалом поставлені на противагу нормативно-правовим актам. Перші є обов’язковими до застосування, в той час як розроблені на їх базі рекомендації лише містять поради та можливі варіанти дій для суб’єктів регульованих правовідносин.

У зв’язку з цим постає питання, чи можна вважати Методичні рекомендації такими, що містять норми права та є обов’язковими до застосування, за умови що вони затверджені наказом Міністерства фінансів України. Для вирішення цього питання необхідно визначити, яким вимогам повинен відповідати акт центрального органу державної влади, щоб мати юридичну силу та правомірно містити в собі приписи обов’язкового характеру, а також встановити, чи відповідають цим вимогам Методичні рекомендації.

Конституцією України, Законом України “Про центральні органи виконавчої влади” від 17.03.2011 р. та Положенням про Міністерство фінансів, затвердженим Указом Президента України від 08.04.2011 р. чітко встановлено, що видані в межах його компетенції нормативно-правові акти, зокрема обов’язкові до застосування накази, підлягають реєстрації в порядку, встановленому законом.

З цього приводу необхідно зауважити, що власне порядок державної реєстрації нормативно-правових актів для міністерств та інших органів виконавчої влади у чинному законодавстві регулюється на рівні підзаконних нормативно-правових актів. Такими актами є Указ Президента “Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади” від 03.10.1992 № 493/92 та Положення Кабінету Міністрів України “Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади”, затверджене Постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.1992 № 731.

Як указ, так і положення передбачають, що ті нормативно-правові акти міністерств, що містять нові норми права чи зобов’язуючі приписи для підприємств, які здійснюють свою діяльність самостійно та не підпорядковані жодним чином міністерству чи іншому центральному органу виконавчої влади, мають пройти процедуру державної реєстрації для визнання їх обов’язковими до застосування. В той же час, положення прямо встановлює, що на державну реєстрацію не подаються акти рекомендаційного, роз’яснювального та інформаційного характеру (зокрема, методичні рекомендації).

Отже, методичні рекомендації не підлягають державній реєстрації, оскільки належать до тієї категорії нормативно-правових актів, які не можуть встановлювати нормативні приписи. Крім того, Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат не були подані на державну реєстрацію та відповідно не були внесені до Єдиного реєстру нормативно-правових актів.

Разом з цим, п. 15 Положення Кабінету Міністрів України “Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади” встановлює, що в разі порушення вимог стосовно державної реєстрації нормативно-правові акти вважаються такими, що не набрали чинності, і не можуть бути застосовані.

Таким чином, незважаючи на те, що Методичні рекомендації затверджені наказом Міністерства фінансів України, вони не мають обов’язкового характеру з двох причин. По-перше, формально Методичні рекомендації не є чинними, оскільки вимоги щодо процедури їх державної реєстрації не були виконані належним чином, так як вони не пройшли державну реєстрацію в Міністерстві юстиції України та не були внесені до Єдиного державного реєстру нормативно-правових актів. По-друге, по суті такі методичні рекомендації взагалі не підлягають державній реєстрації, оскільки не є тією категорією нормативно-правових актів, що можуть встановлювати приписи загальнообов’язкового характеру.

Міністерство фінансів України у своєму листі від 14.04.2011 р. № 31-08410-07-10/9789 підтверджує цю позицію, вказуючи на те, що в Методичних рекомендаціях викладено рекомендовані підходи до порядку капіталізації фінансових витрат на створення кваліфікаційного активу. Також цікаво відзначити, що Міністерство юстиції України з цього приводу займає послідовну позицію з визнання таких рекомендаційних актів нечинними та такими, що підлягають скасуванню, що підтверджено у листах від 25.05.2010 р. № 678-10-24, від 31.12.2009 р. № 2336-09-24 та від 20.07.2009 р. № 1284-09-24. Причому у випадках, коли такі документи за результатами проведеного аналізу містять норми права, але в той же час не зареєстровані у Міністерстві юстиції, рекомендується їх скасовувати та видавати нові акти з поданням на державну реєстрацію, або виключати нові правові норми з таких актів.

Таким чином, зважаючи на правову природу рекомендацій як акта, що не може містити правові норми, та на відсутність державної реєстрації Методичних рекомендацій у відповідності до існуючого на сьогоднішній день законодавчо закріпленого порядку визнання нормативно-правових актів чинними, приходимо до висновку, що дані Методичні рекомендації не мають нормативного характеру та не є обов’язковими до застосування платниками податків.

На підставі викладеного вище можна констатувати, що на сьогоднішній день не існує загальнообов’язкового визначення того, який проміжок часу має вважатися «суттєвим» для цілей визнання кваліфікаційного активу в обліку. Позиція стосовно 3 місяців, озвучена Міністерством фінансів України, має рекомендаційний, а не нормативний характер. А відтак, платник податків може самостійно визначити в обліковій політиці, який час для створення активу вважати суттєвим і визнавати кваліфікаційний актив в обліку. Наприклад, можна встановити, що кваліфікаційний актив визнається в обліку у випадку, якщо для його створення потрібно більше року. У такому разі підстави для капіталізації процентів будуть лише у ситуаціях, коли створення основних засобів займає більше року.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з  інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

 

З повагою,

© ТОВ «КМ Партнери», 2011

Перегляди 10401

Прокоментувати