Судова практика в спорах про стягнення податків з державного бюджету

18 березня, 2016 Судова практика

Зі зміною процедури допуску справ до Верховного Суду України (далі – «ВСУ»)1, зросла й активність цього суду у вирішенні спорів та у викладенні цікавих правових позицій. Наприклад, не так давно ВСУ здивував платників податків оновленою правовою позицією в справах щодо повернення платниками переплат з податків чи їх бюджетного відшкодування.

  1. Правова позиція ВСУ – складення висновку для казначейства

Зокрема, на думку ВСУ, вимоги платників про стягнення податку з державного бюджету є неналежним способом захисту їх прав. Суд вважає, що повноваженнями щодо повернення коштів з бюджету наділені лише фіскальні органи, і суд не може «перебирати» їх на себе.

ВСУ звертає увагу на те, що для повернення коштів Податковий кодекс України встановлює спеціальну процедуру, яка передбачає складення фіскальними органами висновків про повернення коштів з бюджету та передачу таких висновків для органів казначейства. Тому ВСУ вважає, що правильним способом захисту є вимога про зобов’язання фіскального органу щодо надання органу казначейства висновку про суму, яка підлягає відшкодуванню та (або) поверненню з бюджету.

Така позиція викладена, наприклад, в постановах ВСУ від 02.12.2015 р. у справі № 826/17403/14, від 24.11.2015 р. у справі № 816/1229/14, від 17.11.2015 у справі № 2а-18442/11/2670, від 16.09.2015 р. у справі № 2а/0570/17001/2012.

  1. Попередній погляд ВСУ – стягнення податку з бюджету

Цікаво, що за декілька років до таких рішень ВСУ, навпаки, велів платникам звертатись до суду з вимогою про стягнення податків, тоді як вимогу про зобов’язання підготувати висновок вважав неналежним способом захисту. Така позиція ВСУ викладена в його постановах від 24.02.2009 р. (справа за позовом ЗАТ «Авангард») та від 17.06.2008 р. (справа за позовом ЗАТ «Чорнобаївське»).

  1. Відступ ВАСУ від правової позиції ВСУ

Вищий адміністративний суд України (далі – «ВАСУ»), на підставі абз. 2 ч. 1 ст. 244-2 КАС України, відверто заявив про свою незгоду з сучасною правовою позицію ВСУ, що викладена в розділі 1 вище.

Зокрема, Ухвалою ВАСУ від 04.02.2016 р. у справі № 806/2256/15 (№ К/800/44985/15), яка була прийнята адміністративною колегією у кількості 17 суддів, суд визнав, що належним способом захисту прав платника є саме вимога про стягнення податку. Саме такий спосіб захисту прав, на думку суду, є ефективним, відповідає вимогам Податкового кодексу, Конституції України та статті 13 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод.

Аналогічний підхід ВАСУ використовує і в подальших своїх рішеннях, наприклад, в Ухвалі від 02.03.2016 р. у справі № 820/19449/14 (№ К/800/22662/15), в Ухвалі від 02.03.2016 р. у справі № 2а/0570/13834/2012 (№ К/800/2650/13).

  1. Який позов подавати?

Нижче ми наводимо детальний аналіз відмінностей між такими способами захисту як «стягнення» податку та «зобов’язання вчинити дії з підготовки висновку», а також аналіз того, який з них відповідає положенням законів.

Проте почнемо з того, що наразі практика ВАСУ відрізняється від практики ВСУ. За таких умов, у разі заявлення вимоги про «стягнення» існує ризик того, що таке рішення буде скасовано ВСУ. І навпаки, у разі заявлення вимоги про «зобов’язання» не виключено, що суди відмовлять в їх задоволенні з посиланням на практику ВАСУ. При цьому процедура допуску справ до ВСУ не є простою, тобто, не виключено, що рішення ВАСУ стане остаточним.

У такому випадку не залишається нічого більш практичного, ніж заявлення декількох вимог одразу: про визнання бездіяльності фіскальних органів незаконною, про зобов’язання скласти висновок для органу держказначейства та про стягнення коштів.

Звичайно, в такому разі суди можуть трактувати вимоги платника про «підготовку висновку» та про «стягнення» податку як взаємовиключні. Проте судам можна прямо пояснювати, що такі вимоги викликані не стільки на підставі логічного аналізу закону, скільки практики ВАСУ/ВСУ та ризику втратити переплату. Також акцентувати увагу суду на те, що правильним способом захисту є саме стягнення податку, якого очікують платники.

  1. В чому законодавча відмінність способів захисту?Як в «теорії»

Після набрання законної сили рішенням суду про «стягнення» податку платник податку отримує виконавчий лист та звертається до органу казначейства, який, без залучення фіскальних органів, повертає кошти.

При зобов’язанні фіскального органу підготувати висновок про повернення коштів, з набранням чинності відповідним рішенням, фіскальний орган готує відповідний висновок, а казначейство на його підставі повертає кошти. Як п. 43.5. Податкового кодексу, так і його п. 200.13 містять імперативні приписи для органів казначейства повертати переплату чи бюджетне відшкодування з податку на підставі отриманого висновку фіскального органу.

Тобто, якщо уявити, що кожне судове рішення буде виконаним відповідним державним органом, то для платника відмінність у наведених вище способах судового захисту полягала б лише в їх буквальному формулюванні та у технічній процедурі, яка застосовується для повернення коштів.

Отже, з теоретичної точки зору, принципової відмінності у наведених способах захисту для платника немає.

Як на практиці

Наприклад, відповідно до обставин, встановлених ВСУ в постанові від 16.09.2015 р., судовому спору про стягнення бюджетного відшкодування з ПДВ передував спір про скасування податкового повідомлення-рішення (далі – «ППР»), яким платнику зменшили розмір бюджетного відшкодування з ПДВ.

В рамках попереднього спору суд вже визнав незаконним зменшення бюджетного відшкодування з ПДВ та скасував відповідне ППР.

В такому разі, після скасування ППР в судовому порядку, фіскальні органи мали б застосувати абз. 2 п. 200.15 Податкового кодексу, відповідно до якого: «Після закінчення процедури адміністративного або судового оскарження контролюючий орган протягом п’яти робочих днів, що настали за днем отримання відповідного рішення, зобов’язаний подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету».

Однак, якщо після скасування ППР платник звертається до суду з новим позовом про стягнення коштів, то, мабуть, у вказаній схемі щось не працює. Напевно, фіскальні органи не готові визнавати програний спір та виконувати прямі положення закону. Мабуть, одне лише скасування ППР про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ залишається без практичного виконання.

Схожий ефект мають і рішення судів про «зобов’язання підготувати висновок».

Зокрема, з набранням законної сили рішенням суду про зобов’язання вчинити певні дії, фіскальні органи не завжди поспішають його виконувати. Підстав для невиконання з’являється безліч: іноді фіскальні органи наполягають на тому, щоб виконувати рішення не після набрання ним законної сили, а лише після вирішення справи останньою судовою інстанцією (пропонують очікувати вирішення справи у ВСУ); іноді відмовляються виконувати з посиланням на те, що невідомо, хто саме з посадових осіб має вчинити відповідні дії; іноді не виконують без будь-яких пояснень.

У цьому разі платнику доводиться ініціювати примусове виконання судового рішення та звертатися до державного виконавця.

  1. Які існують заходи впливу для примусового виконання рішення про «зобов’язання вчинити дії»

У разі невиконання судового рішення про зобов’язання вчинити дії, державний виконавець, відповідно до ст. 28 Закону України «Про виконавче провадження», стягує виконавчий збір з боржника (120 неоподаткованих мінімумів – 2 040 грн) та може накласти лише штраф на уповноважених осіб фіскальних органів, який наразі складає від 40 до 60 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 680 грн до 1 020 грн) або від 80 до 120 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (від 1 360 грн до 2 040 грн) у разі невиконання судового рішення на повторну вимогу державного виконавця.

Очевидно, що штраф в такому розмірі не може стати ефективним заходом примусу до виконання судового рішення. Більше того, стягнення таких штрафів відбувається поза контролем платника податку.

Далі, можна вимагати притягнення до кримінальної відповідальності посадових осіб фіскальних органів за невиконання судового рішення (ст. 382 Кримінального кодексу України).

Однак навіть притягнення до кримінальної відповідальності посадової особи не поверне платнику автоматично його кошти. І, що основне, перспективи швидкого притягнення особи до кримінальної відповідальності за вказаною статтею (доведення умислу окремого посадовця щодо невиконання судового рішення) в сучасних умовах не є дуже високими.

  1. Як відбувається виконання рішень про «стягнення» податку

З іншого боку, при набранні законної сили рішенням суду про «стягнення» коштів з бюджету, платник не залежить від настрою фіскальних органів, а виконання судового рішення відбувається через подачу заяви з виконавчим листом напряму до відповідного органу державного казначейства.

Для такого виконання Постановою Кабінету Міністрів України від 3 серпня 2011 року № 845 затверджений спеціальний Порядок виконання рішень про стягнення коштів державного та місцевих бюджетів або боржників.

Таким чином, вимоги про стягнення податку, з практичної точки зору, є більш ефективним способом судового захисту, ніж вимоги про зобов’язання вчинити дії.

  1. Який спосіб захисту є вірним?
  2. Щодо ефективних засобів юридичного захисту

Якби завдання суду полягало б у, наприклад, видачі певної правової позиції щодо спірного питання, то вимоги про зобов’язання вчинити дії були б одним із можливих способів судового захисту.

Однак завданням адміністративного судочинства, відповідно до статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – «КАС України») є захист особи від порушень з боку органу публічної адміністрації.

Статтею 13 Конвенції про захист прав та основоположних свобод передбачене право особина ефективний засіб юридичного захисту. Відповідно, завдання держави – гарантувати особі такий захист.

Якщо, наприклад, після скасування ППР, як зазначалося вище, після визнання судом права особи на бюджетне відшкодування з ПДВ, в силу прямих вимог закону, фіскальні органи не повертають платнику ПДВ, то постає питання: наскільки ефективно захистить суд платника, повторно передавши його питання (питання підготовки висновку на казначейство) до фіскальних органів?

Очевидно, що така повторна передача питання для вирішення фіскальними органами не може вважатись ефективним засобом юридичного захисту, тоді як саме вимоги про стягнення слід вважати ефективним засобом захисту.

Щодо порушеного права

Якщо ж виходити з положень закону, то, наприклад, статті 43, 200 Податкового кодексу передбачають право особи на повернення переплати чи право на бюджетне відшкодування з ПДВ, а не право платника на підготовку висновку про повернення коштів. До речі, навіть з процедурної точки зору п. 43.3 Податкового кодексу зобов’язує платників подавати заяву про повернення переплати, а не, наприклад, заяву про підготовку висновку для держказначейства.

Підготовка висновку для органу казначейства є одним з обов’язків фіскальних органів в рамках загальної процедури повернення коштів. Однак завданням адміністративного судочинства є не примушування фіскальних органів до виконання їх обов’язків, а захист прав платників.

Тобто, право платника на повернення коштів захищається шляхом задоволення вимог про їх стягнення, а не шляхом зобов’язання підготувати висновок.

Саме такий підхід зайняв ВСУ в своїх постановах від 24.02.2009 р. (справа за позовом ЗАТ «Авангард») та від 17.06.2008 р. (справа за позовом ЗАТ «Чорнобаївське»), вказавши, що (цитата із постанови ВСУ від 24.02.2009 р.):

«Водночас рішення судів у частині задоволення позовної вимоги про зобов’язання відповідача надати органу державного казначейства висновок щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, є помилковими, оскільки в цій частині провадження у справі підлягало закриттю у зв’язку з тим, що така вимога не є способом захисту прав платника ПДВ і не підлягає розгляду в суді. У разі невідшкодування бюджетної заборгованості з ПДВ право платника порушується внаслідок неодержання коштів з бюджету, тому способом захисту цього права має бути вимога про стягнення зазначених коштів(відшкодування заборгованості)».

Щодо дискреції судової гілки влади

Спірним є посилання ВСУ на те, що законом не надане право стягувати податок напряму через суд, адже закон не може бути покроковою інструкцією суду на кожен окремий випадок; закон не є військовим статутом.

Законом прямо хоч і не вказано, що рішенням суду можна стягувати податок, однак:

  • стаття 124 Конституції України чітко визначає, що юрисдикція судів поширюється на всі правовідносини, що виникають у державі;
  • статтею 2 КАС України суди зобов’язані захищати права особи від порушень з боку органів публічної адміністрації;
  • а рядом статей Податкового кодексу визначено, що у платників є право на повернення переплати.

З системного аналізу таких положень можна зробити висновок, що захист права на повернення переплати відбувається через її стягнення судом з бюджету.

Більше того, такий висновок підкріплений і тим, що на рівні виконавчої влади закріплений спеціальний Порядок виконання рішень про стягнення коштів державного та місцевих бюджетів або боржників (ПКМУ від 03.08.2011 р. № 845).

Досвід розвинених країн

Історичний досвід розвинених юрисдикцій також доводить, що суд не може бути обмежений надто вузькими рамками інструкцій від іншої гілки влади, оскільки в такий спосіб втрачатиметься сенс принципу поділу влади, принципу стримувань і противаг, який закладався в Конституцію України. Особливо такий висновок стосується випадків, коли мова йде про захист прав людини як основної цінності, яка визначає спрямованість держави (стаття 3 Конституції України).

Наприклад, Конституція Сполучених Штатів Америки досі не передбачає права судів скасовувати (визнавати неконституційними) закони. Однак це не завадило Верховному Судові США взяти на себе таку ініціативу з урахуванням загальних правових принципів, починаючи з рішення 1803 року у справі Marbury v. Madison.

Щодо рівності, справедливості та балансу інтересів

Суд зобов’язаний керуватись принципом верховенства права (стаття 8 Конституції України, стаття 8 КАС України), а право, як відомо, не обмежується одним лише законом.

Суд повинен враховувати, що, наприклад, відповідно до п. 20.1.34. Податкового кодексу, контролюючі органи мають право: «звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини».

До того ж, судове стягнення податкового боргу з платників податків є звичайною процедурою, право на застосування якої не заперечується ВСУ чи іншими судами. Наприклад, відповідну позицію ВСУ можна знайти в його Постанові від 10.06.2014 р. у справі № 21-135а14.

Тобто, платники податків не можуть стягувати з держави належні їм податки в судовому порядку, а, з іншого боку, у держави немає жодних обмежень для стягнення з платників заборгованості з податків.

За таких умов відбувається порушення ключових правових принципів, таких як: рівність, баланс приватно-публічних інтересів та справедливість, дотримання яких випливає з принципу верховенства права та практики Європейського суду з прав людини.

Звертаємо Вашу увагу на те, що наведений вище коментар не є консультацією і пропонується з інформаційною метою. В конкретних ситуаціях рекомендується отримання повної фахової консультації.

Примітки:

1 З набранням чинності Законом України «Про забезпечення права на справедливий суд» від 12 лютого 2015 року № 192-VIII.

Перегляди 2063

МАТЕРІАЛИ ПО ТЕМІ

Вимоги про стягнення податку з бюджету: Верховний Суд України скасував рішення, яким Вищий адміністративний суд України всією палатою відійшов від практики Верховного Суду України 19 липня, 2016    1362

Огляд судової практики з податкових питань за січень-травень 2016 року 06 червня, 2016    1888

Верховний Суд України залишив у силі постанову суду про стягнення ПДВ з бюджету 20 травня, 2016    564

Прокоментувати