Аналитика

Судебная практика относительно налоговых последствий сделок с «сомнительными» контрагентами имеет давнюю историю. Подходы налоговых органов и позиции налогоплательщиков тоже прошли несколько этапов. В последние несколько лет судебная практика в качестве основной модели «зависла» скорее на варианте непризнания затрат и налогового кредита, исходя из наличия претензий к статусу контрагента в целом, базируясь на информации о непричастности директоров таких предприятий к их деятельности.

«Устаревшая позиция»

В частности, речь идет об известной правовой позиции еще Верховного Суда Украины, изложенной в постановлении от 1 декабря 2015 года по делу № 826/15034/14: статус фиктивного предприятия несовместим с легальной предпринимательской деятельностью.

Если следовать такой позиции, то для признания сделок бестоварными достаточно появления в деле приговора в отношении директора контрагента-поставщика, а иногда и лишь протокола допроса. Такая позиция не была обоснована конкретными нормами права и представляла общий взгляд судей на проблему, поэтому указанный подход вызывал множество вопросов как среди общественности, так и среди судей. Тем не менее именно этот подход доминировал.

Ввиду судебной реформы и обновления Верховного Суда ожидалось и начало движения в части пересмотра позиции относительно «ничтожных» сделок. Эта тема в силу распространенности такой категории дел прогнозируемо рассматривается как одна из «лакмусовых бумажек» успешности судебной реформы и формирования обновленной справедливой судебной практики. Однако новый Верховный Суд при принятии первых своих решений последовал той же логике: статус фиктивного предприятия несовместим с легальной предпринимательской деятельностью. Возможно, это было вызвано не столько фактическим согласием с таким мнением, сколько процессуальной инерцией и связью с прежними правовыми заключениями Верховного Суда Украины.

Но правовая позиция, мнение в отдельном деле не являются, строго говоря, обязательными для других дел. Установлены формальная обязательность и особый порядок изменения заключения суда о применении правовой нормы при сопоставимых фактических обстоятельствах. А предыдущая позиция Верховного Суда Украины по сути не содержала такой оценки конкретных норм права.

Подлежит оценке

Чтобы решить процессуальные вопросы об обязательности практики Верховного Суда Украины, в феврале этого года одно из дел, касающихся «ничтожных» сделок, где поднимался в том числе вопрос оценки судами приговора суда в отношении директора контрагента по статье 205 Уголовного кодекса (УК) Украины, было направлено на рассмотрение Большой Палаты Верховного Суда.

Большая Палата Верховного Суда в определении от 26 марта 2018 года по делу № 826/19939/16 пришла к выводу, что приговору в отношении директора контрагента-поставщика в каждом конкретном деле суд должен давать правовую оценку вместе с другими установленными фактическими обстоятельствами, и в связи с этим не увидела наличия исключительной правовой проблемы и возвратила дело.

Тем самым Большая Палата Верховного Суда фактически «отказалась» от оценки приговора как преюдиционного для целей рассмотрения дела относительно товарности операций, что ранее озвучивалось Верховным Судом Украины в рамках позиции о статусе фиктивного, нелегального предприятия, несовместимого с легальной предпринимательской деятельностью. То есть такие приговоры подлежат оценке судами в совокупности с другими доказательствами, исходя из фактических обстоятельств дела.

Некоторая динамика в разрешении споров о «ничтожных» сделках прослеживается. Так, в делах № 802/2231/17-а (постановление от 18 сентября 2018 года) и № 809/2438/15 (постановление от 19 сентября 2018 года) Верховный Суд озвучил сразу несколько важных позиций относительно последствий применения статьи 205 УК Украины к поставщику.

В первую очередь Верховный Суд подтвердил вывод о том, что наличие в отношении контрагента налогоплательщика уголовного производства, в котором не вынесен приговор суда или определение о закрытии производства и освобождении от уголовной ответственности, не является основанием для признания спорных хозяйственных операций нереальными. Кроме того, по поводу доказательной силы следственных определений, в частности, о назначении проверки, Верховный Суд отметил, что такие определения не имеют преюдиционного значения, так как в них не определяется вопрос виновности или невиновности лица.

Также Верховный Суд согласился с выводами судов предыдущих инстанций о том, что протокол допроса оценивается в комплексе с другими доказательствами, а также отметил, что налоговым органом не предприняты никакие меры для подтверждения состава налогового правонарушения, в том числе путем вызова свидетелей в судебное заседание. Несмотря на положительный исход дела для налогоплательщика, к правильности такого вывода, безусловно, возникает много вопросов с точки зрения законности и допустимости оценки протоколов допросов в качестве доказательств в административном судопроизводстве, к тому же если учитывать, что такие протоколы допроса не являются доказательствами даже в уголовных делах, а на информацию, содержащуюся в протоколах, распространяется режим тайны досудебного расследования.

Что касается приговора в отношении директора контрагента-поставщика, то Верховный Суд отмечает следующее: факт наличия приговора не дает оснований для автоматического вывода о нереальности хозяйственных операций, вследствие чего необходимо проверять доказанность каждого налогового правонарушения и осуществлять комплексное исследование всех составляющих хозяйственных операций с учетом обстоятельств, установленных приговором.

Кроме того, Верховный Суд в своих решениях подчеркивает, что обстоятельства, установленные в приговоре, могут приниматься во внимание только в том случае, если приговор вступил в законную силу на момент проведения проверки и вынесения налоговых уведомлений-решений.

Приговор определяет

В то же время при наличии вступившего в силу приговора на момент проверки, несмотря на комплексное исследование хозяйственных операций, установленные обстоятельства все же считаются определяющими.

Так, в деле № 802/2231/17-а Верховный Суд обратил внимание на то, что все первичные документы подписаны лицами, у которых не было цели осуществления фактической хозяйственной деятельности, что установлено приговором суда. Таким образом, Верховный Суд пришел к выводу, что такие первичные документы не являются надлежащими для целей налогового учета. При этом доводы налогоплательщика о невозможности отсылок к приговору в связи с его незаконностью Верховный Суд оставил без внимания, сославшись на то, что проверка законности, обоснованности и аргументированности приговора, вынесенного на основании соглашения о признании вины, находится вне компетенции судов административной юрисдикции.

Как видим, в практике относительно последствий отказа директора контрагента-поставщика от причастности к деятельности предприятия кардинальных изменений скорее нет, но незначительные попытки к движению в сторону пересмотра позиции все же присутствуют.

Но наряду с такими решениями принимаются и другие, в которых изложены противоположные позиции относительно статуса фиктивного, нелегального предприятия, несовместимого с легальной предпринимательской деятельностью, в том числе на основании только материалов уголовного производства (например, постановления Верховного Суда по делам от 18 сентября 2018 года № 826/2822/15 и от 25 сентября 2018 года № 802/1233/16-а). Надеемся, что эти решения — последние отголоски старой позиции о несовместимости статуса, и в скором времени ситуация все же изменится.

Возможно, позиция Верховного Суда, касающаяся последствий приговора в отношении директора поставщика, скорее временное решение для «переходного» периода, а в дальнейшем стоит ожидать развития и формирования более взвешенной правовой позиции в вопросе оценки последствий несостоятельности директора контрагента.

В течение последних лет, несмотря на усовершенствование налогового законодательства и появление новых средств налогового администрирования, судебная практика оставалась прежней и не учитывала изменений, имеющих существенное значение.

Так, на данный момент налоговые органы оперируют значительно большим информационным ресурсом и возможностями администрирования, что связано в том числе с введением электронного администрирования НДС и Единого реестра налоговых накладных с системой предварительной проверки блокировки «сомнительных» налоговых накладных. Любая налоговая накладная, зарегистрированная в электронном реестре, по действующей системе воспринимается как подтвержденная государством и обеспеченная средствами для расчетов с бюджетом. Поэтому, например, следует воспринимать как специальную норму положения пункта 198.6 стати 198 Налогового кодекса Украины: налоговые накладные, полученные из Единого реестра налоговых накладных, для получателя являются основанием для начисления сумм налога, включенных в налоговый кредит. То есть наличие накладной, прошедшей проверку и зарегистрированной налоговой службой, следует воспринимать уже как достаточное основание для формирования и подтверждения налогового кредита.

Кроме того, помимо возможностей точечной борьбы с налоговыми накладными «несостоятельных» предприятий-поставщиков, есть инструменты по прекращению деятельности таких предприятий в целом. Такие инструменты предусмотрены в Хозяйственном и Налоговом кодексах Украины: налоговым органам при выявлении признаков фиктивности предоставлены полномочия на обращение в суд относительно закрытия соответствующего предприятия. И при оценке конкретных дел следовало бы учитывать, вызван ли тот или иной спор возможным неисполнением контролирующими органами возложенных на них законами функций.

Такие особенности налогового законодательства и наличие фактически неиспользуемых функциональных обязанностей контролирующих органов по борьбе с проявлениями фиктивности, надеемся, будут приняты во внимание при дальнейшем развитии и усовершенствовании правовой позиции Верховного Суда относительно споров по «ничтожным» сделкам с «сомнительными» контрагентами.

Загрузить pdf-файл статьи (351 Kb)

Прокомментировать