Особое сомнение: применяя сомнительный подход к рассмотрению споров по бестоварности операций, украинские суды чаще всего становятся на сторону налоговых органов

авторы: Александр Минин, Александр Шемяткин

издание: «Юридическая практика», № 35 (818)

27 августа, 2013 Пресса

Один из наиболее распространенных видов споров с налоговой в судах – об отказе в налоговом кредите по НДС или праве на возмещение при «огрехах» или «сомнениях» в цепочке поставщиков, то есть при «непонятках» по статусу поставщика или ниже по цепочке, или же при отсутствии, по мнению налоговой, у поставщика ресурсов для исполнения договора, или же других «нестыковках». Ранее обоснованием позиции в таких случаях было скорее утверждение о ничтожности договора. Теперь же чаще пытаются доводы налоговиков основываются на признаках отсутствия фактического движения товара или предоставления услуг.

Такой подход при принятой практике выливается в судах в необходимость предоставления налогоплательщиками тонн документов, доказывания фактического движения товаров или предоставления услуг, на что уходит масса времени и сил. Обиднее всего, что зачастую суд все это отставляет в сторону, и отдает приоритет предположениям налоговой службы, не особенно мотивируя такое решение, ведь все-таки «в пользу бюджета». Или используются даже малейшие недостатки или пробелы в документах, чтобы, опять же выкрутить в пользу фиска. При этом также могут использовать в качестве «пробюджетных» и ненадлежащие доказательства вроде сведений из материалов уголовных дел, по которым не вынесен приговор, или иные «прозрения» налоговых органов. Об ущербности такого однобокого рассмотрения писали уже неоднократно.

Однако следует упомянуть и о подходе, который все чаще начинает встречаться в аргументации суда. Когда налогоплательщик представил все возможные доказательства по делу, и эти доказательства соответствуют всему до идиотизма доведенному множеству законодательных требований, суд указывает один единственный аргумент (такой себе “лом”) как основание для отказа в иске. Данный аргумент сводится к следующему: поскольку товар определен родовыми признаками, а истец не доказал надлежащим образом, что предоставленные документы касаются именно товара, который был куплен именно у этого поставщика, то нет доказательств товарности операции именно с этим поставщиком. Каким доказательством можно подтвердить, что, например, зерно, привезенное “сомнительным” поставщиком на элеватор, было, именно оно, в дальнейшем использовано истцом, если это зерно смешалось с другим? Для налоговых органов достаточно заявить, что предоставленные документы касаются товара, поставленного другим поставщиком. При этом нет конкретизации, каким именно другим, но для “бюджетосудия” этого достаточно. А всяких учетных политик или правил складского учета, например, по методу ФИФО, предоставленных налогоплательщиком, недостаточно. Это замкнутый круг: попробуй налогоплательщик принести все доказательства, а если сможешь – то это все равно ничего не значит.

Но данный материал немного о другом. Здесь мы пытаемся поднять вопрос об изменении самой философии рассмотрения подобной категории споров. Поговорить о том, что потерялось за тоннами первичных документов. О том, что сам принципиальный подход к рассмотрению таких споров судами неправильный, зачастую без учета принципиальных моментов налогового учета.

Бремя НДС

Так, уже наличие движения товаров или услуг совсем не является по закону обязательным условием для признания права на налоговый кредит. Поэтому этот момент и не подлежит  исследованию в тех случаях, когда есть иные достаточные условия для признания налогового кредита, а именно: по НДС все еще работает правило первого события (в отличие от налога на прибыль). И, значит, достаточным условием для признания налогового кредита является сам факт оплаты с предназначением в оплату товаров или услуг (п. 198.2 статьи 198 Налогового кодекса (НК) Украины).

Получается, что если прошло движение денежных средств (а это легко установить на основании банковских документов), и в платежках указано предназначение «в оплату товаров или услуг», то уже это дает право на кредит безотносительно к тому, состоялась ли сама поставка на тот момент, или в этом есть сомнения. Зачем при таких условиях требовать еще подтверждения собственно поставки, если есть иное (что легче проверить и доказать), формирующее те же последствия для НДС? А если утверждают, что реальное намерение не соответствуют предназначению платежа как указано в документах, то это уже скорее в сферу уголовного расследования и установления судом, опять-таки, в уголовном деле. Поэтому без обвинительного приговора, т.е. без установления несоответствия реального намерения указанному, нет оснований для административного суда не принимать указанное в документах о платеже предназначение. И доказательство оплаты с таким намерением формирует кредит по НДС.

Исходя из принципов процессуальной экономии и соответствия доказательств (ст. 70 Кодекса административного судопроизводства (КАС) Украины), наличие доказательств платежа и его документально зафиксированного предназначения, следует признать достаточным для признания права на налоговый кредит (конечно, если нет обвинительного приговора суда, вступившего в силу).

Суд же, идущий другим путем, возлагает на налогоплательщика несоразмерное бремя доказывания того, что не является необходимым и напрямую релевантным. Особенно с учетом «качества» обоснования, представляемого в документах налоговых органов, суд фактически берет на себя функцию проведения налоговой проверки. И судит не о правомерности и обоснованности решения принятого налоговой на основании имеющихся в ее распоряжении на тот момент документов, а пытается подменить налоговую службу и судит она.

Реально суд судит не по закону, не по КАС Украины. Напомним, что задачей административного судопроизводства является именно защита прав, свобод и интересов лиц в сфере публично-правовых отношений от нарушений со стороны органов государственной власти (часть 1 статьи 2 КАС Украины), а не проведение проверок и выявление возможно допущенных нарушений.  При этом согласно части 2 статьи 71 КАС Украины в делах о противоправности решений субъекта властных полномочий обязанность доказывания правомерности решения возложена именно на такого субъекта.  А в соответствии с частью 4 статьи 71 КАС Украины такой субъект в таких спорах обязан представить все имеющиеся у него документы и материалы, которые могут быть использованы в качестве доказательств. Алгоритм рассмотрения таких споров установлен частью 3 статьи 2 КАС Украины, то есть суд должен, на основании представленных ответчиком документов и материалов проверить вынесенное им решение, следуя указанным в части 3 статьи 2 КАСУ пунктам – алгоритму. Судом в делах об обжаловании решений субъектов властных полномочий не предусмотрено проведение собственного расследования. Если субъект властных полномочий не представил достаточного обоснования – доказательств, которые бы он имел на момент вынесения решения, то, значит, решение неправомерно, необоснованно, и подлежит отмене.

Другой подход, который практически применяется судами, означает, что суд изначально становится больше на сторону властного органа.

Суд, как и любой государственный орган, согласно части 2 статьи 19 Конституции Украины должен действовать только на основании и в порядке, установленном законом. В том, как фактически ведутся, можно усмотреть отступление от требований и целей КАС Украины для такого рода дел.

Кроме обсуждаемых выше моментов, при рассмотрении такого рода дел представляется обязательным также исследование следующих вопросов.

Если снимается налоговый кредит, то сняты ли также обязательства у поставщика «потому что поставки нет»? Без такого встречного снятия дело выглядит как попытка налоговой взять НДС дважды: и у покупателя, и у поставщика, что может быть признано нарушением, в частности,принципа устранения двойного налогообложения (часть 2 статьи 17 Хозяйственного кодекса), как его понимает сама налоговая (письмо ГНС Украины от 04.02.2013г. № 1673/6/15-3115). Можно утверждать, что отсутствие доказательств «снятия» обязательств у поставщика само по себе достаточно для признания необоснованности решения по снятию кредита у налогоплательщика. Ведь никто не давал права собирать один и тот же налог фактически дважды!

Обязательной представляется и проверка на наличие уведомлений от налоговой согласно абзацу второму пункта 201.6 статьи 201 НК Украины. По этому правилу налоговые органы уведомляют налогоплательщика (т.е. обязаны это делать!) о расхождениях с данными контрагентов по  данным реестров выданных и полученных накладных. Без такого уведомления следует считать установленным фактом, что поставщик задекларировал и принял на себя соответствующие обязательства. А значит, если налоговый орган не снял с него обязательств после этого каким-либо образом, то следует применять описанный выше подход. Ненаправление такого уведомления также является нарушением права налогоплательщика на самоисправление в течение 10 дней без применения штрафных санкций.

И еще один аспект в том же ключе. Большинство налоговых накладных подлежит сейчас регистрации в Едином реестре налоговых накладных. Если есть подтверждение наличия накладной в таком реестре, то, значит, обязательства взяты на себя поставщиком, и признаны в таком качестве государством в лице держателя реестра. Без «вынимания» из реестра попытку снять НДС-кредит с покупателя опять-таки следует признавать намерением взять НДС дважды, что незаконно. В отношении данных Единого реестра налоговых накладных может быть также применена аналогия закона (часть 7 статьи 9 КАС Украины) со ст. 18 Закона «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц-предпринимателей». По этой норме данные внесенные в реестр считаются достоверными и могут быть использованы в споре с третьим лицом, пока в них не внесены изменения.

Правомерность штрафных санкций

К вопросу, который также может быть рассмотрен без изучения первичных документов, относится применение штрафных санкций за завышение бюджетного возмещения, если такого возмещения фактически не произошло. Так п. 123.1 Налогового кодекса предусматривает наложение на налогоплательщика штрафа в размере 25 процентов от суммы определенного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения.

Для сравнения: указанная норма в редакции НК Украины, действовавшей до 07 июля 2011 года, предполагала, что завышение бюджетного возмещения влечет наложение на налогоплательщика штрафа в размере 25 процентов суммы начисленного налогового обязательства, неправомерно заявленной к возврату суммы бюджетного возмещения.

Таким образом, в старой редакции действительно шла речь о применении штрафа именно в случае неправомерного заявления к возврату суммы бюджетного возмещения. Таким образом, законодатель четко отделяет такие понятия как «неправомерное заявление к возврату суммы бюджетного возмещения» и «завышения суммы бюджетного возмещения», которые отличаются своим следствием – фактическим получением бюджетного возмещения.

Изложенное подтверждается и самим понятием бюджетного возмещения. Согласно подпункту 14.1.18 пункта 14.1 статьи 14 НК Украины, оно является возмещением отрицательного значения налога на добавленную стоимость на основании подтверждения правомерности сумм бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость по результатам проверки плательщика. Грамматическое толкование данного термина дает основание для вывода, что бюджетное возмещение имеет место только тогда, когда достигнутый результат – были получены средства на счет или фактически произошло уменьшение налоговых обязательств по НДС, подлежащих уплате в бюджет. Если такой результат отсутствует, то отсутствует сам факт бюджетного возмещения. 

Об этом свидетельствует и название статьи 200 Налогового кодекса «Порядок определения суммы налога, подлежащей… возмещению из государственного бюджета». Из системного анализа данной статьи следует, что для получения бюджетного возмещения необходимо три условия. Первое – принять решение о бюджетном возмещении и его направлении (в счет уменьшения обязательств по НДС следующих периодов или на банковский счет). Второе – отразить принятое решение относительно направления получения бюджетного возмещения в декларации по НДС. Третье – заявленная к возмещению сумма НДС должна быть подтверждена налоговым органом по результатам проверки налогоплательщика. Только после этого может идти речь о возможности получить бюджетное возмещение. Однако в ситуации с ничтожными сделками до такого подтверждения, как правило, дело не доходит, однако штраф налоговые органы успешно применяют.

Логика налога на прибыль

Что касается налога на прибыль, когда налоговые органы снимают расходы по ничтожным сделкам, ситуация выглядит еще интереснее. Во всяком случае, когда речь идет о покупке товаров с целью их дальнейшей продажи. Так, довольно часто в акте проверки можно увидеть следующую фразу: «Установлено заключение гражданско-правовых отношений и проведение бестоварных операций, направленных на предоставление налоговой выгоды для третьих лиц с целью искусственного формирования расходов и налогового кредита». В связи с этим налоговые органы снимают с расходов стоимость приобретенного товара (услуг).

Однако налоговые органы скромно умалчивают, что согласно пункту 138.4 статьи 138 НК Украины, расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров. В соответствии пункту138.6  статьи 138 НК Украины, себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения.

Таким образом, отразить расходы на товар, приобретенный по «ничтожным сделкам», налогоплательщик (в соответствии с требованиями вышеприведенных норм НК Украины) мог только в случае дальнейшей реализации такого товара и получения дохода. То есть формирование расходов, связанных с приобретением товара, произошло в периоде декларирования доходов от его реализации.

В данной ситуации возможны два логических варианта: или налогоплательщик реально не приобрел товар, как на это указывают налоговые органы, и искусственно сформировал расходы – тогда налоговые органы должны уменьшить доходы налогоплательщика (в силу того, что налоговые органы определяют объект налогообложения, а не отдельно расходы), или налогоплательщик осуществил реальное приобретение товара, и его расходы и доходы сформированы правильно.

В большинстве случаев налоговые органы не имеют претензий к формированию доходов в связи с ничтожными сделками. Фактически это означает согласие с тем, что товар, приобретенный по таким сделкам, действительно был реализован, что невозможно без его предварительного приобретения. Указанная аргументация опровергает существование операций, направленных на получение налоговой выгоды.

Можно продолжить, но, надеемся, что основная мысль статьи ясна: методология рассмотрения в судах споров по этой категории дел нуждается в переосмыслении и перестройке на концептуальном уровне. Такая перестройка должна быть направлена на достижения единственной цели деятельности суда – осуществления правосудия.

Просмотры 4202

Прокомментировать