Строительная площадка нерезидента: когда возникает постоянное представительство?

авторы: Иван Шинкаренко, Марина Опирская

издание: "Юридическая практика", № 43 (774)

23 октября, 2012 Пресса

На практике достаточно часто при осуществлении сложного строительства, монтажа комплексного оборудования заграничного производства к осуществлению работ привлекается предприятие-нерезидент. В таких ситуациях, как правило, и возникает вопрос с тем, возникает ли постоянное представительство нерезидента в Украине. При этом данный вопрос важен не только для нерезидента, но и для украинского заказчика, как мы детальнее рассмотрим ниже.

Определение постоянного представительства содержится в пп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса Украины (далее – «Налоговый кодекс»):

«Постоянное представительство — постоянное место деятельности, через которое полностью или частично проводится хозяйственная деятельность нерезидента в Украине <…>».

При этом «с целью налогообложения термин «постоянное представительство» включает строительную площадку, строительный, собираемый или монтажный объект или связанную с ними надзорную деятельность, если продолжительность работ, связанная с такой площадкой, объектом или деятельностью, превышает шесть месяцев <…>».

Таким образом, в случае если деятельность нерезидента, связанная со строительной площадкой и/ или монтажным объектом, длится более шести месяцев, то согласно с Налоговым кодексом возникает постоянное представительство нерезидента. Доход такого постоянного представительства подлежит налогообложению по правилам п. 160.8 ст. 160 и пп. 133.2.2 п. 133.2 ст. 132 Налогового кодекса. Кроме того, согласно п. 133.3 ст. 133 Налогового кодекса такое постоянное представительство обязано встать на учет по своему местонахождению до начала осуществления хозяйственной деятельности.

Нормы применимых соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных между Украиной и государством регистрации нерезидента, как правило, содержат свое определение постоянного представительства. И такое определение часто содержит отличие от указанного выше определения из Налогового кодекса Украины.

Так, преимущественное большинство соглашений, которые составлены по образцу Модельной конвенции ОЕСР, устанавливают, что строительная площадка или монтажный объект являются постоянным представительством только в том случае, если они существуют более 12 месяцев.

С учетом этого на практике могут возникать такие ситуации:

  • деятельность нерезидента, касающаяся строительной площадки/ монтажного объекта, длится менее 6-ти месяцев. В таком случае постоянного представительства нерезидента не возникает;
  • деятельность нерезидента длится более 6-ти месяцев, но менее 12 месяцев. В таком случае постоянное представительство возникает согласно с Налоговым кодексом, но, как правило, не возникает согласно с применимым соглашением об избежании двойного налогообложения;
  • деятельность нерезидента, касающаяся строительной площадки/ монтажного объекта, длится более 12-ти месяцев. В таком случае постоянное представительство возникает как согласно Налоговому кодексу, так и, как правило, в соответствии с применимым соглашением об избежании двойного налогообложения.

Исходя из этого, возникает вопрос, необходимо ли регистрировать постоянное представительство нерезиденту, деятельность которого в Украине будет осуществляться более 6 месяцев, но менее 12 месяцев.

Как нам известно, на практике в такой ситуации постоянное представительство в большинстве случаев не регистрируют.

Данный подход обосновывают тем, что преимущественное значение должен иметь тот факт, что «постоянное представительство» не возникает согласно с применимым соглашением об избежании двойного налогообложения. Соответственно, в таком случае нерезидент не должен как уплачивать налог с доходов, извлекаемых из Украины, так и регистрировать постоянное представительство. При этом делаются ссылки на п. 3.1 ст. 3 Налогового кодекса, согласно с которым налоговое законодательство Украины состоит, в том числе из действующих международных договоров. А также на то, что согласно п. 3.2 ст. 3 Налогового кодекса:

«если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены иные правила, чем те, которые предусмотрены настоящим Кодексом, применяются правила международного договора».

Такой подход наиболее выгодный, поскольку позволяет не регистрировать официально деятельность нерезидента в Украине и, соответственно, существенно упрощает административные издержки на обеспечение работы в Украине.

Вместе с тем, анализ соответствующего нормативного регулирования дает основания и для другого вывода — несмотря на то, что в таком случае доход от деятельности освобождается согласно с применимым соглашением об избежании двойного налогообложения, нерезидент должен зарегистрировать свое представительство в налоговом органе.

Так, как уточняется в соответствующих нормах соглашения об избежании двойного налогообложения (как правило, в статье 5), определение термина «постоянное представительство» (которое и устанавливает 12-ти месячный тест) дано для целей применения соглашения. При этом целью соглашений является избежание двойного налогообложения путем освобождения или уменьшения налога в государстве-источнике дохода. В то же время соглашения об избежании двойного налогообложения не регулируют процедурных вопросов, таких как обязанность нерезидента стать на учет в налоговом органе другого государства. Данный вывод подтверждается, среди прочего, п. 26.2 Комментария ОЕСР к статье 1 Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения, в которой отмечается, что конвенция не регулирует процедурных вопросов применения освобождения налогообложения.

С учетом этого можно сделать вывод, что в случае если деятельность нерезидента соответствует критериям признания постоянного представительства согласно с Налоговым кодексом (в том числе при превышении деятельностью 6 месяцев), то соответствующие «процедурные» нормы украинского законодательства должны выполнятся.

В частности, согласно п. 133.3 ст. 133 Налогового кодекса постоянное представительство обязано встать на учет по своему местонахождению до начала осуществления хозяйственной деятельности и выполнять требования, предусмотренные налоговым законодательством Украины (в том числе подавать налоговую отчетность).

Согласно п. 2 Раздела, которые ведут деятельность на территории Украины через постоянное представительство1(далее – «Порядок расчета налоговых обязательств нерезидентов») нерезиденты, имеющие право на освобождение от налогообложения согласно международному договору отдельных видов доходов, получаемых через постоянное представительство, вместе с налоговой отчетностью заполняют и подают в налоговый орган так называемые «Ведомости». В случае осуществления деятельности, связанной со строительной площадкой или монтажным объектом, заполняется Раздел ІІІ «Ведомостей» (п. 6 порядка). В данном разделе указывается информация о площадке/ объекте, включая граничный термин, до которого деятельность не создает постоянное представительство.

Данные положения Порядка расчета налоговых обязательств нерезидентов предполагают, что нерезидент должен стать на учет, в том числе и в том случае, если его деятельность не создает постоянное представительство согласно с применимым соглашением об избежании двойного налогообложения.

Подытоживая вышеизложенное, можно ожидать, что налоговые органы будут занимать подход, согласно которому постоянное представительство должно быть зарегистрировано, если деятельность на объекте в Украине превышает 6 месяцев, несмотря на то, что по применимому соглашению об избежании двойного налогообложения постоянное представительство не возникает.

Достаточно часто сами нерезиденты непосредственно в выполнении работ не участвуют, а привлекают субподрядчиков (как резидентов, так и нерезидентов). Согласно п. 19 комментария ОЕСР к статье 5 Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения (в редакции от 17 июля 2008 года) в таком случае деятельность субподрядчиков на объекте будет все равно засчитываться при определении срока существования объекта для целей налогообложения дохода нерезидента, который привлек таких субподрядчиков. Данный момент также отражен и в п. 6.5 Порядка расчета налоговых обязательств нерезидентов.

Вместе с тем, в п. 6.5 Порядка расчета налоговых обязательств, в частности, сказано:

«при этом, если такие субподрядчики являются нерезидентами, то их деятельность со дня начала работы на этом объекте также рассматривается как постоянное представительство».

Из этого следует, что деятельность нерезидента-субподрядчика создает постоянное представительство со дня начала такой деятельности без применения 6-ти месячного теста. Данное положение не соответствует Налоговому кодексу и, как на наш взгляд, является технической погрешностью – как в случае генерального подрядчика, так и в случае нерезидента-субподрядчика должен применяться 6-ти месячный тест.

Рассмотрим риски, которые возникают в том случае, если «процедурные требования» украинского законодательства не выполнены.

Вначале остановимся на рисках для нерезидента.

Согласно с п. 133.3 ст. 133 Налогового кодекса «постоянное представительство, начавшее свою хозяйственную деятельность до регистрации в налоговом органе, считается уклоняющимся от налогообложения, а полученные им доходы считаются скрытыми от налогообложения».

Кроме того, абз. 3 п. 64.5 ст. 64 Налогового кодекса Украины содержит следующее правило. В случае если по результатам налогового контроля будет установлено, что ведется деятельность через постоянное представительство на территории Украины без постановки на учет в налоговом органе, составляется акт о таком нарушении, который направляется компетентному органу иностранного государства для организации взыскания.

Отметим, что в таком случае налоговые органы могут отказать в применении освобождения от налогообложения на том основании, что нерезидент не выполнил всех процедурных требований, являющихся условием освобождения – не стал на учет в налоговом органе и не подавал «Ведомости» об освобожденных доходах.

Вместе с тем, следует отметить, что на практике вышеизложенная практическая возможность широко не используется. Поэтому налоговые риски для нерезидента, скорее, теоретические, чем практические. Хотя со временем этот риск может стать практической возможностью.

В то же время вполне реальным является временный запрет внешнеэкономической деятельности, возможность которого с подачи налоговых органов предусмотрена ст. 37 Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности». При этом такой запрет не только повлияет на возможность выполнять условия договора с резидентом, но и сделает невозможным (по крайней мере, на время) получение оплаты за уже выполненные работы.

Тут уже уместно поговорить о рисках для украинского заказчика, которого такой запрет тоже наверняка не порадует, так как вероятно повлечет нарушение сроков завершения проекта и вообще может поставить под вопрос возможность его завершения в сотрудничестве именно с этим нерезидентом.

Другим риском, уже непосредственно связанным с налогообложением, является непризнание расходов, сформированных в сумме выплат за услуги (работы) нерезидента, для целей налога на прибыль. Отметим, что здесь мы рассматриваем только аспекты, связанные с налогом на прибыль.

Так, налоговые органы могут попробовать рассматривать деятельность нерезидента в Украине без предварительной регистрации постоянного представительства в качестве нарушения публичного порядка (где-то по аналогии с деятельностью без лицензии). Данный подход могут дополнительно обосновывать ссылкой на п. 133.3 ст. 133 Налогового кодекса, согласно с которым нерезидент, который не выполнил свою обязанность зарегистрировать постоянное представительство, считается уклоняющимся от налогообложения. Справедливость такого подхода очень спорна, но с учетом практики по НДС кредиту в случае «проблем» у контрагентов полностью данный риск мы исключить не можем.

Таким образом, данная ситуация содержит риски, включая налоговые, и такие риски могут быть достаточно высокими в том числе и для заказчика услуг/ работ нерезидента.

Как общий итог, при привлечении нерезидентов к строительным проектам/монтажу на территории Украины следует учитывать, что вопрос соблюдения формальных требований украинского законодательства по регистрации постоянного представительства это не тот вопрос, который можно оставить исключительно на усмотрение нерезидента. Если деятельность нерезидента превышает 6 месяцев, то безопасным подходом будет обеспечение надлежащей регистрации постоянного представительства в Украине.

Примечания:

1 Утвержден приказом Государственной налоговой администрации Украины от 28.02.2011 № 115.

Просмотры 9472

Прокомментировать