Трансфертное ценообразование «по-новому». Снова. Обзор последних изменений

12 августа, 2015 Информационные письма

13 августа 2015 года вступил в силу Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно трансфертного ценообразования» № 609-VIII (далее – «Закон»), который в очередной раз изменил правила контроля над трансфертным ценообразованием. Помимо внесения поправок, связанных с устранением «ляпов» предыдущей редакции статьи 39, Закон содержит ряд существенных изменений. Так, например, был повышен стоимостный порог для признания операций контролируемыми и изменен размер штрафов для плательщиков. Ниже приводим обзор основных изменений, внесенных Законом.

Принципы определения операций контролируемыми

Уточнения, внесенные Законом, подтверждают, что, начиная с 2015 года, контроль над трансфертным ценообразованием осуществляется исключительно касательно операций с нерезидентами и исключительно для целей начисления налога на прибыль.

Так, например, уточнены формулировки абзаца «б)» пункта 39.2.1.1. статьи 39 Налогового кодекса Украины (далее – «НКУ»), согласно которому к контролируемым принадлежат именно «внешнеэкономические хозяйственные операции» по продаже товаров через комиссионеров-нерезидентов. Предполагается, что намерение законодателя состояло в том, чтобы избежать возможного толкования этого пункта как такого, который может касаться и операций по продаже товаров между двумя резидентами Украины (с привлечением комиссионера-нерезидента). Однако новая формулировка также не достигла поставленной цели. Так, статья 1 Закона Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.1991 г. определяет «внешнеэкономическую деятельность» как «деятельность субъектов хозяйственной деятельности Украины и иностранных субъектов хозяйственной деятельности, построенную на взаимоотношениях между ними, осуществляемую как на территории Украины, так и за ее пределами». Как видим, указанное определение позволяет отнести к категории «внешнеэкономической» и операции по продаже товара, которые осуществляются между резидентами Украины и на территории Украины (с привлечением комиссионера-нерезидента).

Также Закон уточнил п. 39.2.1.5 статьи 39, согласно которому контролируемой признается «совокупность хозяйственных операций, которые осуществляются между связанными лицами с привлечением (при посредничестве) лиц, которые не связаны с ними» при условии, если такие несвязанные лица не выполняют существенных функций, не несут существенных рисков и не используют в ходе операций существенных активов. Такая формулировка давала возможность относить к контролируемым также операции между связанными лицами-резидентами Украины. Новая редакция этого пункта четко определяет, что в данном случае имеется в виду ситуация, когда в цепочку хозяйственных операций между плательщиком и его связанным лицом-нерезидентом включаются несвязанные лица, которые не выполняют существенных функций, не несут рисков и не используют существенных активов. Таким образом, фокус контроля над трансфертным ценообразованием не меняется, а только уточняется, что данная ситуация касается операций со связанными лицами-нерезидентами (см. Схему 1).

1

Схема 1.

По-прежнему, одним из видов контролируемых операций являются операции с нерезидентами, включенными в специальный перечень КМУ. Однако, согласно новой редакции статьи, КМУ при утверждении перечня должен учитывать только два критерия: (1) размер налога на прибыль в государстве (на 5 и более процентных пунктов меньше, чем в Украине) и (2) наличие договоров с положениями об обмене информацией. Ранее КМУ при утверждении перечня должен был учитывать и третий критерий – публичный доступ к информации о структуре собственности юридических лиц.

Согласно переходным положениям Закона, КМУ должен привести свои нормативно-правовые акты в соответствие с Законом в трехмесячный срок со дня его обнародования.

Также определенные изменения коснулись понятия «связанных лиц». В частности, уточнено, что при определении финансового критерия связанности (если сумма кредитов или займов предоставленных (гарантированных) одним лицом превышает сумму собственного капитала компании более чем в 3,5 (10) раз) сумма таких кредитов или займов должна рассчитываться как среднее арифметическое значение на начало и конец отчетного периода.

Обычные цены

Из пункта 14.1.71 НКУ, который содержит определение понятия «обычная цена», были исключены ссылки на статью 39. Это окончательно разграничивает указанные понятия для целей налогообложения.

Также в Законе уточнили вопрос определения «обычной» цены форвардного или фьючерсного контракта. Так, ранее НКУ устанавливал, что при поставке товаров (работ, услуг) на основании таких контрактов «обычной ценой является цена, которая соответствует уровню рыночных цен на момент заключения такого контракта». В новой редакции пункта 14.1.71 определено, что обычной ценой является «цена, которая соответствует форвардной или фьючерсной цене на дату заключения такого контракта».

Напомним, что такое определение было введено в НКУ с учетом практики доначисления налоговых обязательств со ссылкой на рыночные цены на момент продажи товара по форвардным/ фьючерсным контрактам. Этот момент наступал после даты заключения контракта и согласования цены, а затем цены могли сильно отличаться от цен на дату заключения.

Во избежание таких проблем сначала уточнили, что брать необходимо цены на дату заключения форвардного или фьючерсного контракта. Но на самом деле такая формулировка также не была корректной в контексте принципов трансфертного ценообразования, ведь брать необходимо цены в сопоставимых операциях. А сопоставимыми операциями в данном случае будут цены аналогичных контрактов (соответственно, форвардных или фьючерсных), заключенных на ту же или максимально приближенную дату. Собственно, таким образом данное определение и уточнили.

Однако, в действительности, с учетом дальнейшего разграничения понятий «обычная» цена и «цена, соответствующая принципу вытянутой руки» такое положение уже не имеет существенного значения. Ведь «обычные» цены не применяются для целей трансфертного ценообразования. Вместе с этим, то, что во внимание должны приниматься цены в сопоставимых форвардных или фьючерсных операциях, поскольку это вытекает из общих принципов трансфертного ценообразования.

Обычные цены и НДС

Важное уточнение касается правил определения базы налогообложения НДС и налогового кредита. В частности, изложили в новой редакции п. 188.1 ст. 188 НКУ, из которого исключили ссылки на то, что база налогообложения не должна быть ниже обычных цен при осуществлении контролируемых операций. Теперь осталось только правило, что база определяется исходя из договорной стоимости, но не должна быть ниже цены приобретения, себестоимости или стоимости необоротных активов по данным бухгалтерского учета.

Аналогичные изменения внесены и в п. 198.3 ст. 198 НКУ в части определения налогового кредита, для которого уже также нет правила относительно обычных цен.

Если раньше еще могли быть сомнения относительно применения правил трансфертного ценообразования для целей НДС, то сейчас уже оснований для таких сомнений нет – для целей НДС эти правила не применяются.

Таким образом, данным Законом поставлена ​​точка в вопросе применения ст. 39 НКУ для целей НДС.

Стоимостный порог признания сделок контролируемыми

Отныне хозяйственные операции будут признаваться контролируемыми, если одновременно выполняются такие условия (см. Схему 2).

  • годовой доход налогоплательщика от любой деятельности, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 50 млн грн (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий отчетный год;
  • объем таких хозяйственных операций налогоплательщика с каждым контрагентом, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 5 млн. грн (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый год.

 Схема 2.

Таким образом, стоимостный критерий был увеличен и упрощен. Так, например, исключили формулировку, согласно которой для расчета стоимостного порога учитываются не только операции самого плательщика, но и его связанных лиц. Также убрали альтернативный вариант определения объема операций плательщика с каждым контрагентом как 3% от годового дохода плательщика.

Кроме этого, отныне четко определено, что годовой доход плательщика и объем операций с одним контрагентом должны определяться «по правилам бухгалтерского учета», что соответствует общей тенденции сближения бухгалтерского и налогового учета.

Новшеством является то, что при расчете указанных стоимостных показателей теперь не учитываются все косвенные налоги. То есть, понимаем, что от общей суммы показателя следует вычитать и НДС, и сумму акцизного налога. Напомним, что ранее указанное ограничение касалось только НДС и в Обобщающей налоговой консультации по вопросам трансфертного ценообразования № 699 от 22.11.2013 г. отдельно отмечалось, что при определении объема контролируемых операций сумма акцизного налога должна учитываться.

В свою очередь, в другой части статьи 39, которая касается необходимости подавать отчет о контролируемых операциях, сохранилась старая формулировка. Соответственно, отчет обязаны подавать налогоплательщики, объем контролируемых операций которых с одним контрагентом превышает 5 млн грн без учета только НДС.

Использование методов трансфертного ценообразования

Закон вернул в статью 39 перечень финансовых показателей, которые могут быть использованы при доказательстве соответствия условий контролируемой операции принципа «вытянутой руки». В свою очередь, такой перечень является неисключительным, и плательщик имеет право использовать для доведения любые другие показатели рентабельности.

Более корректно сформулировали особые правила, которые используются для контроля над трансфертным ценообразованием в операциях с товарами, имеющими биржевую котировку. Так, теперь определено, что для подтверждения соответствия условий таких операций принципа «вытянутой руки» следует рассчитывать диапазон цен на товары, которые сформировались на товарной бирже. Ранее в качестве наиболее сопоставимой должна была браться средняя цена, которая сформировалась на товарной бирже. При этом было непонятно, каким образом такая средняя цена должна рассчитываться.

Отныне КМУ должен определять не только перечень мировых бирж, данные которых должны приниматься во внимание относительно каждой группы товаров, но и перечень самих товаров, имеющих биржевую котировку.

Отчетность по трансфертному ценообразованию

Как и раньше, предполагается, что налогоплательщик, который имеет контролируемые операции (1) представляет отчет о контролируемых операциях и (2) ведет документацию по трансфертному ценообразованию.

Вместе с установкой нового стоимостного критерия в 5 млн по объему операций между плательщиком и его контрагентом отпала необходимость в представлении информации о контролируемых операциях в виде приложения к декларации по налогу на прибыль. Указанная норма была изъята и, соответственно, теперь все плательщики, которые имеют контролируемые операции, обязаны представлять отчет по установленной форме до 1 мая года, следующего за отчетным.

Особое внимание хотим обратить на то, что, согласно переходным положениям Закона, формирование отчета о КО и документации по трансфертному ценообразованию за хозяйственные операции, которые имели место в 2015 году, осуществляется на основании и с учетом норм Закона. То есть уже по новым стоимостным критериям.

Основания для проверки контролируемых операций

Положительным изменением является значительное уменьшение количества оснований для проведения проверки контролируемых операций. Так, например, если, ранее предполагалось, что проверка может проводиться как в случае «получения от налогоплательщика отчета о контролируемых операциях», так и неполучения отчета (то есть, по сути, в любое время по желанию контролирующего органа), то теперь осталось три официальных основания:

  • отправка контролирующим органом уведомления об обнаруженных контролируемых операциях;
  • выявление по результатам мониторинга контролируемых операций несоответствия условий контролируемых операций принципу «вытянутой руки»;
  • 1непредоставление налогоплательщиком (предоставление с нарушением требований НКУ) отчета или документации по ТЦ.

Еще одним положительным изменением является увеличение с 10 до 30 дней срока для подачи дополнительной информации о трансфертном ценообразовании на соответствующий запрос контролирующего органа.

Штрафы

Установлены новые штрафы. В частности, увеличен штраф за неподачу (несвоевременную подачу) отчета о КО со 100 до 300 размеров минимальных зарплат, что на сегодняшний день составляет 365 400 грн.

За недекларирование в представленном отчете контролируемых операций предусмотрен штраф в размере 1% от суммы таких операций, однако не более 300 размеров минимальной заработной платы (365 400 грн). Ранее за аналогичное нарушение предусматривался штраф в размере 5% от суммы операций и без установления верхнего предела.

Размер штрафа за непредставление документации по трансфертному ценообразованию не изменился. Плательщик платит 3% от суммы операций, по которым не предоставлена ​​документация, однако не более 200 минимальных зарплат (243 600 грн) за все контролируемые операции, осуществленные в отчетном году. При этом, как и ранее, уплата штрафов не освобождает плательщика от обязанности подавать отчет и документацию по трансфертному ценообразованию.

Вывод

В целом принятые изменения можно охарактеризовать как прогрессивные и такие, которые направлены на облегчение осуществления контроля над трансфертным ценообразованием. В то же время, остается ряд неурегулированных вопросов, связанных с практическим применением положений статьи 39. Так, например, непонятна методика для корректировок цены на товары, имеющие биржевую котировку. Ожидается, что окончательно точки над «ё» расставит практика применения правил трансфертного ценообразования и, в случае необходимости, практика судебных споров с контролирующими органами.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2015

Просмотры 6112

Прокомментировать