+ Слово должно быть в результатах поиска. - Исключение слова из результатов поиска. * Слово начинается/заканчивается на текст перед/после символа. ""Поиск слов в составе фразы.

 

Верховный Суд наконец «услышал» аргументы налогоплательщиков в вопросе установления «реальности» хозяйственных операций (и не только это)

14 июня, 2021 Информационные письма

По вопросам налоговых последствий операций с «сомнительными» контрагентами в подходах Верховного Суда наблюдалась «разновекторность». Однако в последнее время видятся сдвиги, которые сейчас можно оценить положительно. Обо всем этом подробнее:

1.

Нередки случаи, когда налогоплательщик в такой категории дел получал решения Верховного Суда касательно направления дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции с указанием, что Верховный Суд считает, что суды предыдущих инстанций не исследовали ссылки контролирующего органа на наличие уголовных дел, негативных решений по уголовным делам, объяснений должностных лиц или других претензий к контрагентам и/или их поставщикам, таких как вопросы технических и трудовых ресурсов, цепи снабжения.

Несмотря на то, что соответствующие претензии контролирующего органа касаются скорее исключительно контрагентов и/или их поставщиков, Верховный Суд всё равно может возложить ответственность касательно определенных действий/нарушений контрагентов и/или их поставщиков на налогоплательщика, поскольку (как отмечается в некоторых решениях Верховного Суда) недобросовестность контрагента «отравляет» всю соответствующую операцию и ее последствия для налоговых целей.

Особенно негативно такого рода решения воспринимаются на фоне других, в которых указывается следующее:

  • отсутствие трудовых и материальных ресурсов у контрагента не говорит обязательно о бестоварности операций и получении необоснованной налоговой выгоды, поскольку они могли быть привлеченными при условии заключения договора гражданско-правового характера, аутсорсинга и аутстаффинга;
  • отсутствие законодательного ограничения касательно использования в хозяйственной деятельности только собственных основных и оборотных средств, наемного труда только путем трудовых договоров и вообще объема определенных ресурсов;
  • юридическая ответственность имеет индивидуальный характер, а потому добросовестный плательщик не может нести ответственность за возможные противоправные действия других юридических лиц, в том числе за невыполнение ими налоговых обязательств;
  • нарушение контрагентом требований законодательства о порядке осуществления хозяйственной деятельности не может быть основанием для заключения касательно бестоварности соответствующих хозяйственных операций;
  • сам факт наличия приговоров, принятых на основании соглашений в уголовном производстве, не дает оснований для автоматического заключения о нереальности хозяйственных операций;
  • невозможность делать вывод о нереальности хозяйственных операций предприятия на основании приговора, в котором нет никаких обстоятельств, которые подтверждали бы факт бестоварности спорных хозяйственных операций.

То есть доныне в практике Верховного Суда одновременно применяются в определенной степени противоречивые подходы.

2.

Отсутствие единства правоприменительной практики касательно вопросов, которые относятся к «реальности» хозяйственных операций с учетом «сомнительности» контрагентов в конце концов признано и собственно Верховным Судом.

При этом Верховным Судом наконец также реально поставлен вопрос касательно НЕобоснованности «унаследованного» от Верховного Суда Украины подхода, что статус фиктивного предприятия = невозможность реальности операций с ним, и что такая позиция вообще НЕ может считаться заключением о применении норм права, поскольку такие заключения опираются не на закон и конкретное его положение, а на «выдуманную» Верховным Судом Украины норму права. Как указывает сейчас Верховный Суд в Определении Верховного Суда от 28.04.2021 года по делу № 160/3364/19:

«Вместе с тем заключения Верховного Суда Украины, в частности, изложенные в решении от 01 декабря 2015 года по делу №826/15034/14, нельзя считать заключением о применении нормы права, поскольку в приведенной позиции не находят применения нормы права, поскольку обоснование со ссылкой на конкретные нормы конкретных законов, из которых можно было бы сделать такое заключение, не приводится. Поэтому Верховный Суд Украины, создавая вымышленную норму права, вышел за пределы полномочий судебной ветви власти, что нарушает часть вторую статьи 19 Конституции Украины.

Фактически приведенные заключения по содержанию и правовой природе являются, вероятнее, правовой оценкой, предоставленной Верховным Судом в указанных делах. Согласно части седьмой статьи 78 КАС Украины правовая оценка, предоставленная судом определенному факту при рассмотрении другого дела, не является обязательной для суда.

Указанное выше заключение Верховного Суда Украины не опирается и на закон. Так, понятие «фиктивное предприятие» отсутствует в законодательстве. Положения статьи 205 Уголовного кодекса Украины закрепляли термин «фиктивное предпринимательство», но такое исчерпывалось уже на этапе создания/приобретения «фиктивного» предприятия и не охватывало дальнейшие хозяйственные отношения такого субъекта хозяйствования с контрагентами».

Верховный Суд декларировал необходимость ухода от ранее введенного Верховным Судом Украины подхода (что статус фиктивного = невозможность реальности операций) и начал прокладывать новые подходы.

3.

Мы полностью поддерживаем такое направление указанного решения Верховного Суда и видим его, в отличие от «унаследованного» подхода, действительно обоснованным, правовым и таким, что будет отвечать Конституции.

Рады отметить, что за такие изменения мы боролись и аргументировали несоответствие предыдущей позиции. И изложенные сейчас в вышеуказанном определении Верховного Суда аргументы и обоснования перекликаются с тем, что мы освещали, например, в таких материалах: «Противоположные позиции Верховного Суда касательно последствий ст. 205 УК относительно контрагента – кто прав?», «Установить вину нельзя осудить. Должен ли налогоплательщик нести ответственность за нарушение контрагента», «Декриминализация ст. 205 УК и изменения в ст. 212 УКУ – увеличение порогов неуплаты налогов при которых возможно привлечение к уголовной ответственности»,«К вопросу возможной тактики и обновление подходов к судебному разбирательству касательно «ничтожных сделок» и других (в том числе на которые приводятся ссылки в вышеуказанных материалах).

Считаем, что соответствующая кропотливая аналитическая работа экспертов КМ Партнеры способствовала накоплению «критической массы», что наконец дает свои результаты.

4.

А дальше несколько подробнее касательно отдельных элементов заключений Верховного Суда, поскольку они действительно заслуживают внимания и касаются ряда важных проблем. В конце концов, это именно то, чего мы ожидаем от Верховного Суда.

5.

Верховный Суд обращает внимание на оценку административными судами такого доказательства, как приговор местного суда, поскольку сейчас имеется взаимоисключающая практика о том, что (1) «статус фиктивного предприятия исключает возможность проведения реальных хозяйственных операций» и (2) «суд должен оказывать правовую оценку установленным фактическим обстоятельствам дела касательно дефекта налогового уведомления-решения и наличия приговора суда по каждому конкретному делу».

Одним из главных вопросов в этом аспекте является правовая позиция каcательно принципа индивидуальной ответственности. По этому поводу Верховный Суд приводит следующее:

«Итак, нарушения, допущенные одним налогоплательщиком, по общему правилу, не влияют на права и обязанности другого налогоплательщика. Действующее законодательство не возлагает на предприятие обязанность сбора информации о состоянии хозяйственной деятельности и нарушениях предприятий-контрагентов.

Поэтому невыполнение контрагентами своих налоговых обязанностей не может быть безусловным свидетельством отсутствия деловой цели и/или осведомленность налогоплательщика с противоправным характером деятельности его контрагентов и соответственно недостоверности задекларированных данных налогового учета налогоплательщика».

В то же время Верховный Суд признал, что принцип индивидуальной ответственности в некоторых решениях Верховного Суда не учитывался:

«На практике создавались своего рода «преюдиции» непризнания налоговых последствий операций с предприятиями с признаками фиктивности, что создавало давление на добросовестных налогоплательщиков. Нередко налоговые органы кроме факта наличия уголовной ответственности использовали приговоры и материалы досудебного расследования в качестве доказательств при привлечении к ответственности за нарушение норм налогового законодательства, когда директор или формальный владелец привлекались к ответственности с формально незначительной суммой штрафа.

Вместе с тем при осуществлении хозяйственных отношений среди контрагентов якобы фиктивного предприятия оказываются добросовестные налогоплательщики, которые реально ведут хозяйственную деятельность, а такие приговоры являются основанием для налоговых доначислений предприятию и лишней налоговой нагрузки».

6.

Отдельным вопросом является учет изменений в законодательство при формировании правовой позиции.

Так, Верховный Суд отметил необходимость учесть изменения законодательства касательно исключения из Уголовного кодекса Украины (далее – УКУ) ст. 205:

«Вступление в силу 25 сентября 2019 года положений Закона Украины от 18 сентября 2019 года № 101-IX «О внесении изменений в Уголовный кодекс Украины и Уголовный процессуальный кодекс Украины касательно уменьшения давления на бизнес» повлияет на рассмотрение налоговых споров, где материалы уголовных производств по статьям 205, 212 Уголовного кодекса Украины использовались для обоснования налоговых доначислений. В частности, в связи с соответствующими обстоятельствами, материалы таких уголовных производств являются ненадлежащими доказательствами, которые не могут обосновывать осуществленные налоговыми органами доначисления».

Опять-таки Верховным Судом подтверждена необходимость рассматривать ст. 205 УКУ в контексте принципа индивидуальной ответственности:

«Учитывая анализ уголовной составляющей усеченного состава преступления, предусмотренного статьей 205 Уголовного кодекса Украины, преступление фиктивного предпринимательства считается оконченным в момент регистрации/перерегистрации юридического лица, что не имеет ничего общего с хозяйственной деятельностью такого юридического лица, в частности подписанием первичных документов и уплатой налогов».

Отдельно Верховный Суд обращает внимание на пояснительную записку к закону, который декриминализует ст. 205 УКУ, в которой законодатель определяет проблематику использования налоговыми органами приговоров по ст. 205 УКУ:

«Касательно использования приговора суда в уголовном производстве по статье 205 УК Украины следует отметить, что сложилась распространенная негативная практика ложного использования таких приговоров с целью предоставления утверждениям контролирующего органа касательно нереальности операций налогоплательщика статуса фактов, которые имеют преюдициальное значение. То есть сложилась ситуация, при которой судами при решении налоговых споров не были исследованы конкретные операции налогоплательщика с его контрагентом, которого приговором суда в уголовном производстве было признано виновным в совершении фиктивного предпринимательства. Зато утверждалось, что статус фиктивного, нелегального предприятия несовместим с легальной предпринимательской деятельностью, и как следствие, приговор суда служил основанием для заключения о нереальности операций налогоплательщика с его контрагентом. В то же время приговор может служить подтверждением нереальности операций между налогоплательщиком и его контрагентом только, если он содержит ссылки именно на эти операции. Признание приговором суда в уголовном производстве предприятия фиктивным не обязательно означает, что все его операции со всеми контрагентами были фиктивными за весь период его деятельности».

При этом Верховный Суд указал, что сам факт декриминализации ст. 205 УКУ не дает оснований для пересмотра дел, решений, которые основаны на применении этой статьи:

«Возможное изменение судебной практики не должно нарушать принципы правовой определенности и стабильности правового регулирования, действующего на момент рассмотрения дела судами предыдущих инстанций. Коллегия судей не усматривает оснований для отмены действующих судебных решений, поскольку в этом случае можно утверждать о чрезмерном проявлении правового пуризма.

Декриминализация статьи 205 Уголовного кодекса Украины не дает автоматически оснований для пересмотра окончательных решений по административным спорам, поскольку предусматривает лишь основания для освобождения лица от наказания вследствие того, что наказуемость деяния устранена законом.

В то же время окончательное решение по административному делу можно пересмотреть по исключительным основаниями в случае отмены приговора по статье 205 Уголовного кодекса Украины в случае, если это затрагивает интересы лица, которое не было участником уголовного судопроизводства, например, другого лица, которое указано в приговоре или которое можно по нему идентифицировать».

7.

Также Верховный Суд поднял вопрос отсутствия реальной возможности защиты прав налогоплательщика при наличии приговора касательно директора контрагента и признал, что обжалование такого приговора хотя и формально возможно, однако на практике не дает реального результата:

Хотя на сегодня любое заинтересованное лицо может подать апелляционную жалобу на приговор касательно директора своего контрагента, несмотря на сумму налоговых доначислений, которые стали следствием такого приговора, доказать, что он касается прав, свобод или интересов такого лица, все еще практически невозможно.

Итак, факт наличия приговоров, принятых на основании соглашений в уголовном производстве, не дает оснований для автоматического заключения о нереальности хозяйственных операций, если другими предоставленными доказательствами движение товара и изменения в активах/обязательствах налогоплательщика подтверждаются. Как следствие, существует настоятельная необходимость проверять доказанность каждого налогового правонарушения и осуществлять комплексное исследование всех составляющих хозяйственных операций с учетом обстоятельств, установленных в приговорах, которые вступили в законную силу».

Признание невозможности обжалования налогоплательщиком приговора касательно контрагента является крайне важным положением, поскольку является основанием для поднятия еще более важного вопроса обеспечения базового права на правосудие.

Прежняя практика Верховного Суда лишала налогоплательщика даже призрачной возможности защитить свои права в случае признания решения уголовного суда в качестве преюдиции, поскольку общие суды отказывали налогоплательщику в обжаловании таких решений как таковых, которые не касаются прав такого налогоплательщика.

Поэтому позиция касательно безусловного восприятия решений судов по уголовным делам по служебным лицам контрагентов как «преюдиции» следует считать ошибочной и потому, что при таком подходе налогоплательщик фактически лишен возможности защиты своих прав в суде (право должно быть реальным, а не фиктивным, призрачным).

Как понимаем, данный вопрос должен быть рассмотрен Большой Палатой Верховного Суда и получить надлежащую оценку.

8.

В общем, формирование единой судебной практики Верховного Суда должно рассматриваться в контексте обеспечения реализации принципа правовой определенности.

На государство и его органы, в том числе Верховный Суд, возлагается обязанность обеспечения прогнозируемости и предсказуемости правовых последствий соответствующих действий.

Налогоплательщик не может должным образом сформировать собственную позицию, определить линию поведения и тем более нести ответственность, если государство (в частности, в ипостаси судебной власти на её наивысшем уровне) имеет несколько противоречивых позиций одновременно и применяет их избирательно, учитывая факторы, которые точно неизвестны и непрогнозируемы. Такое рассуждение видится в постановлении Верховного Суда.

9.

Верховный Суд дает такую ​​предварительную оценку потенциального решения об отступлении от заключений Верховного Суда Украины:

«Принцип правовой определенности, который является интегративной составляющей принципа верховенства права, требует, чтобы правоприменение было прогнозируемым и предсказуемым. Правомерность ограничения имущественных прав (законных ожиданий) лица со стороны государства неоднократно была предметом рассмотрения ЕСПЧ, в результате чего Суд сформировал унифицированную позицию, согласно которой ограничение в реализации любого права может быть признано правомерным при соблюдении таких условий, как законность, легитимная цель и необходимость в демократическом обществе. Совокупность таких условий на данный момент известна под названием «трёхступенчатый тест».

По мнению коллегии судей кассационного суда, расширение объема и пределов судебного усмотрения при рассмотрении и разрешении дел после возможного отступления от заключений Верховного Суда Украины согласуется с принципами верховенства права и юридической определенности, поскольку в таких категориях споров суд применяет «трёхступенчатый тест» согласно практике ЕСПЧ касательно установления соответствия меры принципу правомерности на основании следующих трех критериев:

— является ли такая мера правомерной (предусмотренной национальным законодательством);

— является ли легитимной цель такого ограничения;

— является ли такая мера пропорциональной поставленной цели (обеспечивает справедливое равновесие между интересами общества и необходимостью соблюдения фундаментальных прав отдельного человека).

Если хотя бы один из указанных критериев не будет соблюден, то ЕСПЧ человека констатирует нарушение государством статьи 1 Первого протокола к Конвенции.

Суд не должен принимать во внимание любой приговор, предоставленный контролирующим органом. Приговор должен иметь отношение к взаимоотношениям налогоплательщика и контрагента. Статья 358 Уголовного кодекса Украины не имеет никакого отношения к «фиктивности» контрагента налогоплательщика, а касается ответственности за подделку документов и тому подобное. Что касается статьи 205 Уголовного кодекса Украины, то нужно осуществлять углубленный анализ предоставленного налоговым органом приговора, установить, действительно ли приговор имел отношение к хозяйственным отношениям налогоплательщика и контрагента и, наконец, кто был привлечен к ответственности».

10.

Поэтому, повторимся, учитывая вышеизложенное Верховный Суд поднял вопрос о необходимости отступления от правовой позиции касательно несовместимости статуса фиктивного, нелегального предприятия с легальной предпринимательской деятельностью:

«Таким образом, в рамках спорных правоотношений необходимо отступить от заключений Верховного Суда Украины, что статус фиктивного, нелегального предприятия несовместим с легальной предпринимательской деятельностью и хозяйственные операции таких предприятий не могут быть легализованы даже при формальном подтверждении документами бухгалтерского учета, а также сам факт того, что на момент рассмотрения дела в отношении должностных лиц контрагентов не было вынесено приговоров, не может опровергать достоверность их объяснений касательно характера заключенных соглашений и фактического осуществления операций по этим сделкам».

При этом Верховный Суд опирается действительно на моменты, которые являются принципиальными с точки зрения обеспечения верховенства права.

По нашему убеждению, такое решение Верховного Суда однозначно является положительным, поскольку Верховным Судом признано недостатки в собственной общей практике и сделан важный шаг касательно формирования единой судебной практики по вопросам, которые являются крайне актуальными в спорах с налоговыми органами.

Надеемся, что Большая Палата Верховного Суда примет решение, которое предоставит однозначные и понятные ответы на обозначенные выше вопросы.

11.

И напоследок, в качестве «бонуса», со своей стороны хотели бы обратить внимание еще на некоторые важные моменты, которые, возможно, будут полезными при рассмотрении соответствующих вопросов Большой Палатой, и, по нашему убеждению, должны учитываться в налоговых спорах той категории, о которых идет речь.

Не секрет, что в глазах налоговой основным налоговым следствием «сомнительности» контрагента чаще всего выступает лишение покупателя права на налоговый кредит и бюджетное возмещение уплаченного такому сомнительному контрагенту НДС.

И это при том, что в Украине создана достаточно обременительная система администрирования НДС (аналоги которой в мире нам не известны), которая должна гарантированно обеспечивать надлежащую его уплату. Ведь НДС должен быть заранее внесен в систему или подтвержден допустимым овердрафтом в рамках обычной деятельности или признанным кредитом.

Однако несмотря на это (и при том, что уплату НДС поставщику никто под сомнение не ставит!) соответствующего налогового кредита и бюджетного возмещения за «грехи» (действительные или мнимые) поставщиков налогоплательщиков часто лишают.

Прямо законом «грехи» поставщиков в качестве основания для лишения права на налоговый кредит не указаны. Так какие это могут быть основания, и, не последний вопрос для суда, какими доказательствами подтверждаться?

В контексте надлежащих доказательств Кодекс административного судопроизводства Украины (далее – КАСУ), в частности ч. 4 ст. 73, устанавливает:

«Суд не принимает к рассмотрению доказательства, которые не касаются предмета доказывания».

Ч. 2 ст. 73 КАСУ в свою очередь определено:

«Предметом доказывания являются обстоятельства, которые подтверждают заявленные требования или возражения или имеют иное значение для рассмотрения дела и подлежат установлению при принятии судебного решения».

При этом, согласно ч. 2 ст. 74 КАСУ:

«2. Обстоятельства дела, которые по закону должны быть подтверждены определенными средствами доказывания, не могут подтверждаться другими средствами доказывания».

Абз. 3 п. 201.10 НКУ установлено, что зарегистрированные в Едином реестре налоговых накладных налоговые накладные продавца являются достаточным основанием для отнесения соответствующих сумм налога в налоговый кредит и любое другое дополнительное подтверждение не требуется:

«Налоговая накладная и/или расчет корректировки к ней, составленные и зарегистрированные после 1 июля 2017 года в Едином реестре налоговых накладных налогоплательщиком, который осуществляет операции по поставке товаров/услуг, является для покупателя таких товаров/услуг достаточным основанием для начисления сумм налога, которые относятся к налоговому кредиту, и не требует какого-либо другого дополнительного подтверждения».

То есть по профильному закону (НКУ) достаточным средством подтверждения соответствующего налогового кредита, который не требует дополнительно еще какого-либо подтверждения, – является зарегистрированная налоговая накладная от продавца. Другими словами, зарегистрированная налоговая накладная от покупателя является по закону единственным средством подтверждения соответствующего налогового кредита.

А значит, подтвержденность (наличие vs. отсутствие) соответствующего налогового кредита должна по КАСУ доказываться или опровергаться исключительно (в частности, в силу ч. 2 ст. 74 КАСУ) наличием или отсутствием соответствующих зарегистрированных налоговых накладных.

Ч. 2 ст. 19 Конституции Украины установлено, что «… никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством».

Итак, любые требования касательно необходимости подтверждения налогового кредита, сформированного на основании зарегистрированных налоговых накладных, чем-то другим, дополнительно к зарегистрированным налоговым накладным, противоречат вышеуказанным положениям законодательства и Конституции Украины.

Поэтому логичным будет заключение, что вопрос подтверждения налогового кредита, сформированного на основании зарегистрированных налоговых накладных, сводится по закону к проверке наличия или отсутствия зарегистрированных налоговых накладных в той части налогового кредита, которая сформирована на основании налоговых накладных.

Более подробная проверка могла бы проводиться только в той части налогового кредита, которая сформирована при подтверждении других документов, предусмотренных НКУ для соответствующих случаев, в частности таможенных деклараций (при операциях ВЭД) согласно п. 201.12 НКУ или иных документов, предусмотренных п. 201.11 НКУ (транспортный билет, гостиничный счет или счет от оператора связи, кассовый чек, бухгалтерская справка и т.д.).

Следовательно, надлежащие и допустимые доказательства в спорах касательно предположений о нарушении налогоплательщиком права на формирование налогового кредита по закону должны сводиться к наличию или отсутствию зарегистрированных налоговых накладных в качестве подтверждения соответствующего налогового кредита. Любые ссылки на отсутствие ресурсов или цепи поставки во внимание приниматься не могут, ведь НЕ касаются предмета доказывания по делу касательно правомерности формирования налогового кредита, а суд, в силу ч. 4 ст. 73 КАСУ, «не принимает к рассмотрению такие доказательства».

P.S. Возможно, изложенное в этом разделе пригодится касательно соответствующей проблемы как легкий, хотя и не очевидный, подход для решения. Вроде как в известной головоломке (приводится ниже), в которой на самом деле все просто, хотя и не по обычному первому подходу.

*Нужно заполнить пустой круг должным числом, которое соответствует заданной закономерности. И 7 внизу – это не ошибка!

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2021

Просмотры 1812

Прокомментировать