Дело ЕСПЧ «А и Б против Норвегии». Когда начисление налогов становится двойным привлечением к ответственности для плательщика?

08 сентября, 2017 Информационные письма

Недавно Европейский суд по правам человека (далее – ЕСПЧ) вынес решение от 15 ноября 2016 года по делу «А и Б против Норвегии»1, которое в значительной мере касается вопросов налогообложения. Перевод этого решения на украинском языке можно найти по ссылке.

Такое решение вынесла Большая палата ЕСПЧ, которая является, своего рода, апелляционной инстанцией ЕСПЧ и согласно части 2 статьи 43 Конвенции о защите прав человека и основных свобод (далее – Конвенция) рассматривает дела в случаях:

«… если дело поднимает серьезный вопрос, касательно толкования или применения Конвенции или Протоколов к ней или важный вопрос общего значения».

Поэтому, являясь источником права в Украине, в силу, например, статей 17 и 19 Закона Украины «О выполнении решений и применении практики Европейского суда по правам человека», решение Большой палаты ЕСПЧ по делу «А и Б против Норвегии» должно составить особое влияние на нормотворческую и правоприменительную деятельность в Украине.

Следовательно, в указанном решении ЕСПЧ поднимает важные вопросы применения правила из части 1 статьи 4 Протокола № 7 Конвенции, согласно которой:

«1. Никто не может быть повторно привлечен к суду или наказан в порядке уголовного производства под юрисдикцией одного и того же государства за правонарушение, за которое его уже было окончательно оправдано или осуждено согласно закону и уголовной процедуре данного государства».

Ниже приведен краткий анализ соответствующего решения и его проекция на украинскую практику.

І. ЗАКЛЮЧЕНИЯ ЕСПЧ

Среди прочего, ЕСПЧ дает ответы на такие вопросы:

1. Распространяются ли гарантии статьи 4 Протокола № 7 к Конвенции на «уголовные производства» в их широком смысле (то есть на те производства, которые следует определять по критериям Энгеля2 (подробнее по этому вопросу см. статью по ссылке) или только в узком значении «уголовного производства», как оно определяется согласно национальному законодательству?

По мнению ЕСПЧ, правило о запрете двойного привлечения к уголовной ответственности касается тех уголовных производств, которые определяются согласно устоявшимся критериям Энгеля, а не только в понимании уголовных производств в национальном законодательстве.

ЕСПЧ признал, что начисление налоговых штрафов, которые были предметом рассмотрения по делу «А и Б против Норвегии» следует осуществлять с учетом гарантии из статьи 4 Протокола № 7 к Конвенции. В частности, в п. 107 решения по делу «А и Б против Норвегии» ЕСПЧ пришел к таким заключениям:

«… Суд в данном решении должен сделать обоснованный выбор в пользу того, утвердить ли критерии Энгеля в качестве образца для определения того, было ли производство «уголовным» для целей статьи 4 Протокола №7. Отход от этого анализа в данном деле не является обоснованным по мнению Суда, поскольку в его пользу имеются действительно весомые аргументы. Принцип согласно которому никто не может быть осужден дважды за одно и то же правонарушение больше касается процессуальных гарантий, являющихся объектом статьи 6, и в меньшей мере связан с сущностью уголовного права, чем статья 7. Суд считает, что для последовательности интерпретации Конвенции в целом, для применения этого принципа следует руководствоваться такими же, более точными критериями, которые были применены и по делу Энгеля».

2. Какие именно гарантии предусмотрены статьей 4 Протокола № 7 к Конвенции – запрет двойного наказания или шире?

По мнению ЕСПЧ, такая статья касается гарантий в трех аспектах, а именно (цитата из п. 110 решения):

«110. Суд также убедительно подтвердил, что статья 4 Протокола №7 не ограничивается правом не быть наказанным дважды, но распространяется и на право не подвергаться уголовному преследованию или привлечению к суду дважды. Если бы это было не так, то не было бы необходимости использовать слово «привлечён к суду», а также слово «наказан», поскольку это было бы дублированием. Таким образом, Суд подтвердил, что статья 4 Протокола №7 применяется даже к случаям, когда человек был просто подвержен преследованию в производствах, которые не привели к осуждению. Статья 4 Протокола №7 содержит три различных гарантии и устанавливает, что за одно и то же правонарушение никто не может быть (и) обязанным предстать перед судом, (ii) привлечен к суду или (iii) наказан (там же, §110)».

3. Если начисление налогового штрафа считается уголовным обвинением, то может ли государство применять к налогоплательщикам как обычные штрафы, так и дополнительно обвинять в уголовных нарушениях, которые связаны с неуплатой налогов (в соответствии с пониманием «уголовный» согласно национальному законодательству)? Не противоречит ли это статье 4 Протокола № 7 к Конвенции?

По мнению ЕСПЧ, в общем государство может организовывать свои правовые системы таким образом, чтобы за одно деяние (связанное с неуплатой налогов, в контексте дела «А и Б против Норвегии») к лицу применили как обычные штрафы (даже если они соответствуют понятию «уголовные» по критериям Энгеля), так и меры собственно уголовного характера.

ЕСПЧ, в частности, считает, что применение различных видов санкций решает различные социальные аспекты одной проблемы, которая возникла.

Вместе с тем, что основное, согласно решению ЕСПЧ, которое рассматривается, параллельное применение различных видов санкций (административного и уголовного характера) будет отвечать требованиям статьи 4 Протокола № 7 к Конвенции только в том случае, когда такое применение будет осуществляться как одно целое, в рамках одной интегрированной системы. Таким образом, чтобы применение различных видов ответственности было тесно связано между собой «по своей сути и во времени» и, таким способом, чтобы лицо не несло чрезмерное бремя от двух различных производств.

Например, согласно п. 130 решения по делу «А и Б против Норвегии»:

«…Однако, как описано выше (см. в частности пункты 111 и 117-120), статья 4 Протокола №7 не исключает проведение двойного производства, при условии, что будут выполнены определенные условия. В частности, для того, чтобы Суд признал, что не состоялось двойное привлечение к суду или наказание (bis), запрещенное статьей 4 Протокола №7, Государство-ответчик должно доказать, что двойные производства были «достаточно тесно связаны по своей сути и во времени». Иначе говоря, что они объединены на комплексной основе и образовывают единое целое. Это означает, что не только цель и средства, которые используются для ее достижения должны дополнять друг друга по своей сути и быть связаны во времени, но и то, что возможные последствия такого правового реагирования на соответствующее поведение должны быть пропорциональными и предсказуемыми для лиц, которых они касаются».

Далее ЕСПЧ разъясняет, в чем именно заключается связанность производств по сути и во времени, в частности (п. 132 решения):

«132. Материальные критерии для определения того, существует ли довольно тесная связь по своей сути, включают в себя:

— преследуют ли различные производства взаимодополняющие цели и, таким образом, касаются не только in abstracto, но и in сoncreto, различных аспектов социально неправомерного поведения;

— является ли двойственность производства предсказуемым последствием (как в законодательстве, так и на практике), одного и того же оспариваемого действия (idem);

проводятся ли параллельные производства таким образом, чтобы избежать, насколько это возможно, любое дублирование в сборе, а также оценке доказательств, в частности, путем надлежащего взаимодействия между разными компетентными органами с тем, чтобы факты, установленные в одном производстве, также использовались в другом производстве;

и, прежде всего, учитывается ли санкция в первом завершенном производстве в тех производствах, которые завершаются позже с тем, чтобы лицо, которого они касаются, не несло чрезмерное бремя. Последний риск будет менее вероятным в правовых системах, где налажен компенсационный механизм, предназначенный для обеспечения пропорциональности общей суммы наложенных штрафов».

Таким образом, сбор и оценка доказательств, как и само применение санкций к плательщику, должны быть тесно соединенными, а не осуществляться отдельно.

Для полноты изложения следует отметить, что именно по делу «А и Б против Норвегии» ЕСПЧ не нашел нарушений Норвегией статьи 4 Протокола № 7 к Конвенции. Суд пришел к заключению, что применение двойных видов штрафов к заявителям осуществлялось должным образом: предсказуемо в рамках одной из процедур, которые были тесно связанными между собой «по своей сути и во времени».

Однако на основе, в т.ч. аргументов из дела «А и Б против Норвегии», уже есть решения ЕСПЧ, которыми суд устанавливает нарушение государствами статьи 4 Протокола № 7 к Конвенции. Например, по делу «Йоханнессон и другие против Исландии»3 (от 18 мая 2017 года; перевод на украинском языке можно найти по ссылке), ЕСПЧ пришел к заключению, что:

«55. Учитывая вышеизложенные обстоятельства, а именно, ограниченную связь во времени и значительно независимый сбор и оценку доказательств, Суд не может согласиться с тем, что между налоговым и уголовным производствами была тесная связь по сути и во времени для того, чтобы они соответствовали требованиям статьи 4 Протокола № 7 касательно двойного привлечения к ответственности.

56. Следовательно, заявители понесли непропорциональный ущерб вследствие того, что они привлечены к суду и наказаны за такое же или практически такое же поведение разными органами власти в двух разных производствах, которые не имели необходимой связи между собой.

По этим причинам имело место нарушение статьи 4 Протокола № 7 к Конвенции».

ІІ. ТРЕБОВАНИЯ ЕСПЧ И УКРАИНСКАЯ ПРАКТИКА

1. Кого касается вопрос?

Прежде всего, следует подчеркнуть, что приведенные выше дела, в большей мере, касаются прав налогоплательщиков физических лиц или физических лиц-предпринимателей, нежели прав юридических лиц и их должностных лиц.

В частности, в случае недоплаты налогов юридическим лицом, к административной ответственности будет привлечено само юридическое лицо, а к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов – его должностное лицо. То есть в таком случае достаточно сложно доказывать двойственность привлечения к ответственности одного человека.

Вместе с тем, уголовные дела против физических лиц за уклонение от уплаты налогов стали своего рода «трендами» последних лет. Поэтому вопрос все же является актуальным в Украине.

2. Проекция требований ЕСПЧ на украинскую практику

В украинской практике никого не удивишь тем, что начисление налогов со штрафами (которые, в большинстве случаев, следует считать уголовным для целей Конвенции) приводит к инициации уголовного производства по статье 212 Уголовного кодекса Украины. Бывает и наоборот – сначала криминал, а потом начисление. Однако два производства – это, в принципе, стандарт в Украине, если суммы налога достаточно для криминала.

При этом применение штрафов и уголовное производство, по сути, сопровождаются различными подразделениями одного и того же органа – Государственной фискальной службы Украины (даже после юридической «ликвидации» налоговой милиции).

Однако каждое из таких подразделений считает своим безусловным долгом приложить все усилия для того, чтобы любым способом доказать вину налогоплательщика, даже если этого не сделало другое подразделение.

Сначала, как правило, документы налогоплательщика, которые связаны с уплатой налогов, проверяются в рамках налоговой проверки. После начисления налога и передачи дела в суд, такие документы исследуются административным судом, который рассматривает дело.

Однако в рамках уголовного производства следователям недостаточно документов, которые собраны во время налоговой проверки. Недостаточно также и результатов их исследования. Поэтому в большинстве случаев следователи проводят полную «выемку» (временный доступ) таких документов на основании специального определения следственного судьи. А иногда даже временного доступа недостаточно, поэтому проводится обыск налогоплательщика.

Сами же плательщики часто дают показания как перед административным судом, так и в ходе уголовного следствия (как правило, неоднократно). Экспертиза по одному вопросу также может проводиться по решению административного суда, а еще по инициативе следствия.

В п. 15 Постановления пленума Верховного Суда Украины от 08 октября 2004 года № 15 «О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей» говорится о том, что:

«Обратить внимание судов на то, что в случае обжалования в суде налогоплательщиком решения налогового органа обвинение лица в уклонении от уплаты налогов не может основываться на таком решении до окончательного разрешения дела судом, за исключением случаев, когда обвинение не только базируется на оспариваемом решении, а и доказано на основании дополнительно собранных доказательств согласно требованиям уголовно-процессуального законодательства Украины».

То есть Верховный Суд Украины считает вполне нормальной ситуацию, при которой доказательства касательно неуплаты налогов собираются, а нарушения в сфере налогов доказываются отдельно – в рамках уголовного и налогового производств.

Более того, после разрешения налогового спора в апелляционном порядке (после вступления соответствующего судебного решения в законную силу), следователи не спешат завершать уголовное производство, мотивируя это тем, что оно ведется отдельно – по правилам уголовно-процессуального законодательства.

Размер санкции за неуплату налогов (или 25 %, или 50 %) никоим образом не влияет на суровость санкций в рамках уголовных дел по статье 212 Уголовного кодекса Украины.

Очевидно, что такой подход к ведению дел фискальными органами свидетельствует об отсутствии у разных видов производств связи «по сути и во времени», не соответствует приведенной выше практике ЕСПЧ, противоречит требованиям статьи 4 Протокола № 7 к Конвенции и приводит к двойному привлечению налогоплательщиков к уголовной ответственности.

При этом для восстановления своих прав плательщикам не обязательно каждый раз обращаться в ЕСПЧ.

Во-первых, если государственные органы допустили параллельные производства касательно плательщика, то каждый раз возражая против предоставления следователем права «временного доступа», проведения обыска, проведения повторного допроса свидетеля, плательщики должны требовать от государственных органов соблюдения практики ЕСПЧ и учитывать доказательства и заключения, которые уже собраны, оценены или сформированы в рамках другого производства. То же самое касается и отказов следственных органов останавливать уголовные производства после разрешения налоговых споров в административном порядке.

Во-вторых, и основное, если украинские фискальные органы никоим образом не могут объединить в одно целое два вида производств (например, в силу того, что законодательство не предусматривает реальных механизмов для такого объединения), то выходом из такой ситуации должен быть отказ от параллельных производств вообще.

То есть, если считать, что законодательство Украины не позволяет полноценно объединить два вида производств против плательщика (чтобы оценка и заключения одного производства учитывались в другом), то с учетом приведенной практики ЕСПЧ, инициирование второго вида производства до окончательного завершения первого следует считать нарушением прав плательщика, гарантированных статьей 4 Протокола № 7 к Конвенции. То есть уже по этим основаниям, наличие второго производства следует признавать незаконным (преждевременным).

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

Примечания:

1Официальный текст можно найти по ссылке.

2К таким уголовным производствам, в том числе, относятся и большинство обычных налоговых штрафов в Украине.

3Текст можно найти по ссылке.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2017

Просмотры 373

Прокомментировать