Налоговый кредит с июля 2017: может ли он быть оспорен налоговым органом в случае, если налоговая накладная зарегистрирована в ЕРНН?

04 августа, 2017 Информационные письма

С 1 июля 2017 года заработала процедура остановки регистрации налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН).

Эта процедура/механизм, как заявляется представителями власти, является важной составляющей автоматического возмещения НДС, введенного с начала 2017 года. Без его существования невозможное и существование автоматического возмещения, ведь в системе должны быть реальные средства. Поэтому «фиктивный» налоговый кредит должен отсекаться именно на этапе регистрации налоговой накладной (далее – НН). Следствием этого также должно быть прекращение или хотя бы сокращение количества проверок и споров касательно «ничтожных сделок».

Согласно новым положениям налогового законодательства «рискованные» операции должны обнаруживаться и приостанавливаться именно на этапе регистрации НН, тогда как безрисковые операции должны проходить регистрацию без каких-либо осложнений. В случае приостановления регистрации налогоплательщик-поставщик имеет право подать в налоговый орган документы, которые подтверждают операцию (ее реальность и т.д.), в связи с которой составлена НН.

В этой статье мы не рассматриваем, как именно работает процедура приостановления регистрации НН, и какие установлены критерии «рискованности» операций.

Мы предлагаем рассмотреть вопрос: означает ли сам факт регистрации НН в ЕРНН то, что налоговый кредит не может быть в дальнейшем оспорен налоговым органом?

Согласно абзацу второму и третьему п. 201.10 Налогового кодекса Украины (далее – НК Украины):

«Налоговая накладная, составленная и зарегистрированная в Едином реестре налоговых накладных налогоплательщиком, который осуществляет операции по поставке товаров/услуг, является для покупателя таких товаров/услуг основанием для начисления сумм налога, которые относятся к налоговому кредиту.

Налоговая накладная и/или расчет корректировки к ней, составленные и зарегистрированные после 1 июля 2017 года в Едином реестре налоговых накладных налогоплательщиком, который осуществляет операции по поставке товаров/услуг, являются для покупателя таких товаров/услуг достаточным основанием для начисления сумм налога, которые относятся к налоговому кредиту, и не требуют какого-либо другого дополнительного подтверждения».

Чем принципиально отличаются эти две нормы? – Почти ничем. Как в первом, так и во втором случае речь идет о праве покупателя на налоговый кредит в случае, если НН составлена и зарегистрирована в ЕРНН.

При этом фраза

«является для покупателя … достаточным основанием для начисления сумм налога, которые относятся к налоговому кредиту, и не требуют какого-либо другого дополнительного подтверждения»

усматривается как недостаточно удачная попытка сделать налоговый кредит покупателя «безусловным», то есть таким, который не может быть оспорен в дальнейшем при условии регистрации соответствующей НН в ЕРНН. Ведь и раньше, до 1 июля 2017 года, достаточным основанием для налогового кредита была исключительно НН и другого (дополнительного) подтверждения права на налоговый кредит не требовалось кроме случаев, когда оспаривалась реальность операции, по результату которой она составлена.

Так что же на самом деле значит это уточнение? Означает ли оно, что в случае, если после 1 июля 2017 года в ЕРНН зарегистрирована НН, которая содержит ошибки, например, в коде услуг согласно ГКПУ или в стоимости доли поставки, если речь идет о частичной поставке согласно п. 201.7 НК Украины, то такая НН не может быть впоследствии признана налоговым органом недействительной, а кредит покупателя – снятым в ходе проведения документальной проверки покупателя?

Рассмотрим подробно этот вопрос. Согласно абзацам десять и одиннадцать п. 201.10 НК Украины в случае, если НН сформирована с нарушением требований, предусмотренных п. 201.1 НК Украины, в течение операционного дня продавцу направляется квитанция о неприятии ее в электронном виде.

При этом ошибки в реквизитах, определенных п. 201.1 НК Украины (кроме кода товара согласно УКТ ВЭД), которые не мешают идентифицировать (1) осуществленную операцию, (2) ее содержание (товар/услугу, которые поставляются), (3) период, (4) стороны и (5) сумму налоговых обязательств, не могут быть причиной неприятия налоговых накладных в электронном виде.

То есть ошибки не допускаются в следующих реквизитах:

  • стороны (продавец/покупатель);
  • период (дата составления);
  • факт совершения операции;
  • описание (номенклатура) товаров/услуг (то есть что именно поставляется);
  • цена поставки, ставка налога и сумма налоговых обязательств продавца как взаимосвязаны данные;
  • код товара согласно УКТ ВЭД (ошибки не допускаются ни в коем случае).

Заметим, что налоговые органы дополнили этот перечень еще и кодом услуг согласно ГКПУ, о чем указано в индивидуальной налоговой консультации ГФСУ от 17.05.2017 г. № 220/6/99-99-15-03-02-15/ИПК.

Но как объективно на этапе подачи НН в электронном виде система должна автоматически проверить наличие/отсутствие ошибок в данных реквизитах НН?

Выявление ошибок в таких реквизитах, по нашему мнению, возможно только в случае проведения анализа сути операций с изучением первичных документов сторон, в частности касательно того, правильно ли определён код товаров согласно УКТ ВЭД/код услуг согласно ГКПУ с учетом положений договора и других первичных документов, период составления НН в случае, если первое событие – это отгрузка товаров и/или поставка работ/услуг.

Все это можно проверить только во время проведения документальной проверки налогоплательщика. Поэтому на этапе принятия НН в электронном виде речь может идти, скорее, об обнаружении грубых, технических ошибок, таких как пропуск (не заполнение) определенных реквизитов, ошибки в налоговом номере продавца/покупателя, будущая дата составления НН, которая еще не наступила и т.п.

Поэтому обоснованным считаем заключение о том, что НН (правильность заполнения ее реквизитов) и, как следствие, налоговый кредит покупателя, таки должны быть подтверждены дополнительными документами, составленными в связи с осуществлением хозяйственной операции. И сам факт регистрации НН в ЕРНН после 1 июля 2017 года не снимает рисков непризнания налогового кредита покупателя в случае, если обнаружены ошибки в НН.

Такое заключение подтверждается и другими нормами НК Украины. Системный анализ положений НК Украины свидетельствует о том, что контроль над наличием/отсутствием ошибок в НН возлагается именно на покупателя. В частности, согласно абзацу двадцать первому п. 201.10 НК Украины:

«В случае допущения продавцом товаров/услуг ошибок при указании обязательных реквизитов налоговой накладной, предусмотренных пунктом 201.1 статьи 201 данного Кодекса, <…> покупатель/продавец таких товаров/услуг имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого продавца/покупателя. Такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней, которые следуют за предельным сроком подачи налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором <…> допущены ошибки при указании обязательных реквизитов налоговой накладной <…>. К заявлению прилагаются копии товарных чеков или других расчетных документов, которые удостоверяют факт уплаты налога в связи с приобретением таких товаров/услуг, или копии первичных документов, составленных согласно Закону Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», подтверждающие факт получения таких товаров/услуг.

В течение 90 календарных дней со дня поступления такого заявления с жалобой с учетом требований, установленных подпунктом 78.1.9 пункта 78.1 статьи 78 данного Кодекса, контролирующий орган обязан провести документальную проверку указанного продавца для выяснения достоверности и полноты начисления им обязательств по налогу по такой операции».

В свою очередь, согласно п. 120-1.3 НК Украины, если по результатам проверки продавца согласно заявлению покупателя контролирующий орган все-таки обнаруживает ошибки в реквизитах НН, то к продавцу применяется штраф 170 гривен и выносится НУР с обязательством исправить найденные ошибки в НН. Неисполнение продавцом соответствующего НУР в течение 10 календарных дней, следующих за днем его получения, влечет за собой наложение штрафа в размере от 10% до 100% суммы НДС, указанной в НН, в зависимости от срока задержки.

То есть контролировать наличие/отсутствие ошибок в НН должен именно покупатель. В случае обнаружения ошибок, покупатель должен подать заявление на продавца, которое станет основанием проверки продавца. Следствием всего является вынесение НУР с обязательством продавца исправить ошибки. Но продавец может так и не сделать этого, и такая ситуация косвенно предусмотрена п. 120-.1.3 НК Украины (применение штрафа 100% от суммы НДС в случае неисправления ошибок по истечении 181 календарного дня со дня, следующего за днем получения НУР).

Впрочем, подача такого заявления об ошибках в реквизитах НН не предоставляет покупателю права на налоговый кредит, в отличие от норм НК Украины в редакции, которая действовала до января 2015 года.

Таким образом, нормами НК Украины фактически установлены две процедуры:

  • первая говорит о том, что в случае наличия ошибок в реквизитах НН, такая НН не принимается в электронном виде (поступает квитанция о неприятии). В случае же ее принятия и регистрации в ЕРНН такая НН является достаточным основанием для начисления сумм налога, которые относятся к налоговому кредиту, и не требует какого-либо другого дополнительного подтверждения;
  • вторая говорит о том, что покупатель, в случае обнаружения ошибки в НН (а это возможно только в случае ее регистрации в ЕРНН, до этого времени он ее, как правило, не видит), имеет право подать жалобу на продавца и приложить к жалобе все необходимые первичные документы, которые свидетельствуют о наличии такой ошибки. Налоговый орган обязан провести документальную проверку продавца и составить НУР, которым обязать продавца исправить ошибку(ки) в НН. В случае невыполнения продавцом полученной НУР к нему применяется штраф в размере от 10% до 100% суммы НДС, указанной в НН с ошибками, в зависимости от срока неисполнения. Но права на налоговый кредит в случае, если покупатель так и не исправит ошибки в НН, у покупателя не возникает. Как следствие, страдает покупатель, который лишен налогового кредита.

Описанные выше случаи не учитывают ситуацию, когда и продавец, и покупатель считают, что НН составлена без ошибок (правильно определён код товаров согласно УКТ ВЭД/код услуг согласно ГКПУ, номенклатура приведена правильно, доля поставок определена верно и т.п.), но контролирующий орган в ходе, например, плановой документальной проверки продавца/покупателя, не соглашается с заполнением НН и «устанавливает» факт наличия ошибок в соответствующей НН. Как следствие, право покупателя на налоговый кредит по такой НН будет оспорен налоговым органом и уже покупатель должен будет доказывать отсутствие ошибок в НН и свое право на налоговый кредит (вероятнее, уже в судебном порядке).

Подытоживая вышесказанное, считаем, что действующие нормы НК Украины не предусматривают «безусловного» кредита покупателя в случае успешной регистрации НН в ЕРНН после 1 июля 2017 года.

Как отмечалось, цель внедрения механизма приостановления регистрации НН – это отсечение фиктивного НДС на этапе его «вброса» в СЭА НДС. Поэтому единственное, от чего регистрация НН в ЕРНН с июля 2017 года должна обезопасить налогоплательщика – от взятия под сомнение реальности его операций и сформированных по их результатам налогового кредита/сумм бюджетного возмещения. Хотя учитывая практику налоговых органов и это усматривается маловероятным. Мы не исключаем, что на практике налоговики все равно могут поставить под сомнение реальность операций, по которым НН были зарегистрированы в ЕРНН, в случае получения, например, информации об открытии уголовного производства в отношении должностных лиц плательщиков, которые принимали участие в ее осуществлении (по ст. 205 Уголовного кодекса Украины и т. п.).

При этом, как и ранее, на покупателя возлагается основное бремя по отслеживанию правильности составления НН продавцом (отсутствии ошибок, правильности определения кодов УКТ ВЭД/ ГКПУ, цены поставки, суммы НДС обязательств и т.п.) и подачи жалоб на продавца в случае обнаружения ошибок. И все это в совокупности приводит, в лучшем случае, к привлечению к ответственности продавца, но права на налоговый кредит покупателю все равно не дает.

В случае же, если и продавец, и покупатель считают, что НН составлена без ошибок, а налоговый орган в дальнейшем (например, в ходе плановой документальной проверки) оспаривает правильность заполнения того или иного реквизита НН, то именно покупатель будет обязан обращаться в суд за защитой своего права на налоговый кредит по такой НН, несмотря на факт ее регистрации в ЕРНН после 1 июля 2017 года.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2017

Просмотры 442

МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Что делать, если регистрацию налоговой накладной остановлено? 04 августа, 2017    1371

Вступили в силу критерии блокировки налоговых накладных и порядок работы комиссии ГФС 27 июня, 2017    2809

Июль уже «не за горами», а критерии остановки регистрации налоговых накладных все еще в проекте 25 мая, 2017    612

Блокировка регистрации налоговых накладных или нереальные хозяйственные операции «по-новому»? 14 апреля, 2017    9437

Прокомментировать