Аналитика

31 декабря 2016 года были опубликованы последние изменения в налоговом законодательстве Украины. Верховная Рада Украины приняла несколько законопроектов, основным из которых для целей изменений налога на прибыль является Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины касательно улучшения инвестиционного климата в Украине» от 21 декабря 2016 года № 1797-VIII (далее – «Закон № 1797»).

Ниже мы кратко приводим наш комментарий касательно основных нововведений, которые касаются налога на прибыль.

1. Технические исправления касательно налоговых разниц

Учитывая то, что многие технические ошибки были допущены во время сближения правил налогового и бухгалтерского учета через налоговые разницы, Законом № 1797 был внесен ряд технических изменений и уточнений, которые касаются налоговых разниц, а именно:

1.1. Подраздел 4 Раздела ХХ НК Украины был дополнен п. 42, который прямо позволяет корректировать финансовый результат до налогообложения на сумму доходов или расходов, которые были учтены в правила НК Украины, которые действовали до 2015 года (до проведения «налоговой реформы») и, которые были повторно учтены после 2015 года, согласно правилам бухгалтерского учета, что привело к их двойному учету для целей налогообложения.

1.2. Подпункт 138.3.1 НК Украины дополнен уточняющим абзацем, согласно которому при расчете «налоговой» амортизации стоимость основных средств и нематериальных активов определяется без учета переоценок (дооценки или уценки), проведенных согласно правилам бухгалтерского учета.

Заметим, что в принципе НК Украины и ранее не разрешал учитывать переоценки для расчета амортизации, ведь дооценки на финансовый результат не влияют, согласно правилам бухгалтерского учета (отражаются в капитале в дооценках), а уценка корректируется в налоговом учете, согласно п. 138.1 НК Украины. В то же время в связи с обращениями плательщиков, налоговые органы неоднократно обращали внимание плательщиков в своих письмах, что переоценки не влияют на стоимость основных средств и нематериальных активов, поэтому законодатель решил четко закрепить указанное правило в НК Украины.

1.3. Уточнены положения ст. 139 НК Украины, которая определяет порядок корректировки финансового результата в связи с продажей объектов непроизводственных основных средств. Теперь финансовый результат до налогообложения увеличивается на сумму остаточной стоимости отдельного объекта непроизводственных основных средств или непроизводственных нематериальных активов, в случае продажи или ликвидации таких объектов, и соответственно уменьшается на сумму первоначальной стоимости приобретения или изготовления таких объектов и затрат на их ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения, в том числе относящихся к расходам согласно правилам бухгалтерского учета.

1.4. Уточнена ст. 139 НК Украины: ранее указанная статья не позволяла налогоплательщикам включать расходы в связи с признанием задолженности безнадежной. Так, согласно пп. 139.2.1 НК Украины, финансовый результат до налогообложения увеличивался на сумму сформированных резервов сомнительных долгов, согласно правилам бухгалтерского учета, по которым расходы при формировании таких резервов прямо влияли на финансовый результат (без признания задолженности безнадежной). В то же время обратной корректировки указанного резерва в счет уменьшения, в случае признания сомнительной задолженности безнадежной, НК Украины не предусматривал.

Теперь пп. 139.2.2 НК Украины исправлен и прямо позволяет уменьшать финансовый результат до налогообложения на сумму списанной дебиторской задолженности (в том числе за счет созданного резерва сомнительных долгов), которая соответствует признакам, определенным пп. 14.1.11 НК Украины.

1.5. Изменен пп. 140.4.1 НК Украины, который предусматривал уменьшение финансового результата до налогообложения на сумму начисленных доходов от участия в капитале других налогоплательщиков на прибыль, поскольку указанные субъекты самостоятельно уплачивают налог на прибыль авансовыми взносами при начислении дивидендов.

Во-первых, Законом № 1397 указанное положение было расширено также на плательщиков единого налога всех групп. Во-вторых, установлено исключение – указанное положение не применяется к доходам от участия в капитале, которые выплачиваются институтами совместного инвестирования и другими плательщиками, прибыль которых освобождается от налогообложения согласно положениям НК Украины, в размере прибыли, освобожденной от налогообложения.

1.6. Уточнен пп. 140.5.9 НК Украины, согласно которому запрещается относить к составу расходов суммы средств или стоимость товаров, выполненных работ, оказанных услуг, бесплатно перечисленных (переданных) неприбыльным организациям в размере, который превышает 4 процента от налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года.

В указанном пункте уточнено, что такие неприбыльные организации – получатели средств (товаров, работ, услуг) обязательно должны быть зарегистрированы в Реестре неприбыльных учреждений и организаций на дату получения средств, передачи товаров, работ, услуг. В противном случае, налоговые органы, скорее всего, будут оспаривать возможность учета таких выплат в расходах в объеме 4-х процентов от налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года.

1.7. Добавлен пп. 140.5.10 НК Украины, которым запрещается относить к расходам безвозвратную финансовую помощь, выплаченную в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль. Исключением являются физические лица, плательщики, применяющие нулевую ставку, согласно п. 44 Подраздела 4 Раздела ХХ НК Украины и неприбыльные организации.

1.8. Добавлен пп. 140.5.11 НК Украины, которым запрещается относить к расходам штрафы, пени, неустойки, начисленные согласно гражданскому законодательству Украины и гражданско-правовым договорам в пользу лиц, не являющихся налогоплательщиками на прибыль. Исключением являются физические лица и плательщики, которые применяют нулевую ставку налога на прибыль, согласно п. 44 Подраздела 4 Раздела ХХ НК Украины.

1.9. Добавлен пп. 140.5.12 НК Украины, которым предусмотрено увеличение финансового результата до налогообложения на сумму дохода, полученного в качестве оплаты за товары (работы, услуги), отгруженные (оказанные) во время пребывания на упрощенной системе налогообложения.

Таким образом, юридические лица, которые осуществили отгрузку товара, находясь на упрощенной системе налогообложения и не уплатив единый налог при поставке товара (при пребывании на упрощенной системе, плательщики применяют «кассовый метод» для определения объекта налогообложения), уплачивают налог на прибыль со всей суммы полученной выручки за поставку.

При этом себестоимость таких товаров плательщиками не учитывается, поскольку согласно правилам бухгалтерского учета, расходы признаются по факту признания доходов, а доходы по факту поставки, то есть расходы должны были быть признаны в период нахождения плательщика на упрощенной системе. Корректировок финансового результата для учета себестоимости для таких случаев НК Украины не предусматривает.

1.10. Подпункты 141.2.4 и 141.2.5 НК Украины уточнены – прямо предусмотрена возможность учета для расчета «ценнобумажного» объекта налогообложения, отрицательного значения от таких операций, которое не было учтено в предыдущих налоговых периодах. Для операций с ценными бумагами в п. 141.2 НК Украины предусмотрен отдельный учет. В то же время ранее указанное положение не позволяло учитывать отрицательный финансовый результат от операций с ценными бумагами в следующих налоговых (отчетных) периодах.

2. Предусмотрена возможность «ускоренной амортизации»

Подраздел 4 Раздела ХХ НК Украины был дополнен п. 43, который позволяет налогоплательщикам на прибыль использовать минимальный допустимый срок амортизации в два года при расчете амортизации по прямолинейному методу касательно основных средств четвертой группы (машины и оборудование), начиная с 1 января 2017 года. При этом плательщик имеет право на применение такой амортизации, если одновременно выполняются все три следующие требования:

•  основные средства не были введены в эксплуатацию и не использовались на территории Украины;
• основные средства введены в эксплуатацию в рамках одного из налоговых (отчетных) периодов, начиная с 1 января 2017 года до 31 декабря 2018 года;
• основные средства используются в собственной хозяйственной деятельности и не продаются или не предоставляются в аренду другим лицам (за исключением налогоплательщиков, основным видом деятельности которых являются услуги по предоставлению в аренду имущества).

В случае невыполнения при эксплуатации хотя бы одного из вышеприведенных требований, налогоплательщик обязан осуществить соответствующие корректировки и доначислить налоговые обязательства.

Вышеприведенное право на применение «ускоренной амортизации» может переходить правопреемникам плательщика.

В то же время заметим, что согласно пп. 138.3.1 НК Украины, налогоплательщикам разрешается применять все методы амортизации, согласно правилам бухгалтерского учета, кроме «производственного» метода. В то же время метод «уменьшения остаточной стоимости» и метод «ускоренного уменьшения остаточной стоимости», которые можно применять для целей расчета «налоговой амортизации» разрешают самортизировать примерно 75% стоимости основного средства за первые два года эксплуатации при условии, например, минимального срока эксплуатации объекта в 5 лет, как это предусмотрено для объектов основных средств 4-й группы в пп. 138.3.3 НК Украины. Поэтому, мы не рассматриваем данное нововведение как существенный шаг навстречу налогоплательщикам.

3. Авансовые взносы по налогу на прибыль при выплате дивидендов

Изменен/дополнен пп. 57.1¹.2. НК Украины, который определяет порядок уплаты авансовых взносов по налогу на прибыль в случае выплаты дивидендов. Так, во-первых, предусмотрена возможность зачисления суммы уплаченных в течение налогового (отчетного) периода авансовых взносов в уменьшение начисленного налогового обязательства по налогу на прибыль, задекларированного в налоговой декларации за такой налоговый (отчетный) период (ранее было разрешено уменьшение обязательства, задекларированного в годовой декларации).

Во-вторых, прямо предусмотрена возможность зачисления в последующие налоговые (отчетные) периоды сумм превышения предварительно оплаченного авансового взноса над суммой начисленного налогового обязательства по налогу на прибыль. Такие изменения рассматриваем как положительные, поскольку перенесение отрицательных значений объектов налогообложения всегда было проблемным и спорным вопросом для плательщиков.

4. Изменения касательно учета уплаченного налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка

Исключен п. 137.6 НК Украины, который предоставлял плательщикам возможность уменьшать сумму налога на прибыль, которая подлежит уплате, на сумму уплаченного налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка.

В то же время Подраздел 4 Раздела ХХ НК Украины был дополнен п. 45, в котором прямо предусмотрено, что сумма налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка, начисленная за 2016 год подлежит учету для уменьшения объекта налогообложения налогом на прибыль по результатам 2016 года.

Изменение носит технический характер, поскольку ранее (в течение 2015-2016 годов) налог на недвижимое имущество, отличное от земельного участка уменьшал финансовый результат до налогообложения, таким образом, происходил двойной учет такого налога для целей уменьшения налога на прибыль.

5. Отчетность сельскохозяйственных товаропроизводителей

В пп. 137.4.1 НК Украины определено, что плательщики налога на прибыль, которые являются производителями сельскохозяйственной продукции, которые выбрали годовой налоговый (отчетный) период, такой период начинается с 1 июля прошлого отчетного года и заканчивается 30 июня текущего отчетного года.

В то же время п. 46.2 НК Украины также дополнен положением, согласно которому производители сельскохозяйственной продукции, которые выбрали годовой налоговый период, подают с соответствующей налоговой декларацией финансовую отчетность за первое полугодие прошлого отчетного года, за прошлый отчетный год и за первое полугодие текущего отчетного года.

Также пп. 134.1.1 НК Украины дополнен абзацем, согласно которому сельскохозяйственные предприятия, которые выбрали годовой налоговый период, финансовый результат до налогообложения за налоговый (отчетный) период вычисляют путем уменьшения финансового результата до налогообложения за прошлый отчетный год на финансовый результат до налогообложения за первое полугодие такого года и увеличения на финансовый результат до налогообложения за первое полугодие текущего отчетного года, которые определены согласно национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета или международным стандартам финансовой отчетности.

Здесь стоит заметить, что пп. 137.4.1 НК Украины отсылает к ст. 209 НК Украины, касательно определения понятия «производитель сельскохозяйственной продукции» с уточнением, что для целей налогообложения налогом на прибыль такими плательщиками являются предприятия, доход которых от продажи сельскохозяйственной продукции собственного производства за предыдущий налоговый (отчетный) год превышает 50 процентов от общей суммы дохода.

Проблема заключается в том, что ст. 209 НК Украины, которая давала определение понятия «производитель сельскохозяйственной продукции» (или «сельскохозяйственного предприятия») была полностью исключена, в связи с отменением НДС-льгот для таких плательщиков. То есть теперь, в общем, возникает вопрос: могут ли налогоплательщики на прибыль быть производителями сельскохозяйственной продукции и выбирать годовой налоговый (отчетный) период в случае отсутствия в законе такого понятия вообще?

6. Изменения касательно неприбыльных организаций

Был внесен ряд уточняющих изменений в ст. 133 НК Украины касательно деятельности неприбыльных организаций. По большей части изменения касаются уточнения порядка налогообложения налогом на прибыль неприбыльных организаций в случае нарушения ими требований, предусмотренных пп. 133.4.1. НК Украины для получения статуса неприбыльности.

Кроме этого, изменения были внесены в п. 46.2 НК Украины: неприбыльные организации теперь также обязаны подавать годовую финансовую отчетность, которая является приложением к отчету об использовании доходов (прибылей) неприбыльной организации (или налоговой декларации по налогу на прибыль) и ее неотъемлимой частью.

Напомним, что Законом Украины от 17 июля 2015 года № 652-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины касательно налогообложения неприбыльных организаций» были установлены новые требования для признания организации неприбыльной, в т.ч. и требования к учредительным документам неприбыльных организаций. Неприбыльным организациям было предоставлено время до 1 января 2017 года для приведения своих учредительных документов в соответсвие с новыми положениями НК. В то же время Законом № 1778 были внесены изменения в п. 35 Подраздела 4 Раздела ХХ НК Украины: продлен срок приведения учредительных документов неприбыльных организаций в соответсвие с положениями п. 133.4 НК Украины с 1 января 2017 года по 1 июля 2017 года.

Изменено положение пп. 140.5.4 НК Украины, в котором говорится о необходимости увеличения финансового результата до налогообложения на 30% стоимости товаров/активов/услуг, приобретенных у неприбыльных организаций. Теперь стоимость таких товаров, необоротных активов, работ и услуг не должна превышать 25 размеров минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года, а не 50, как было раньше. Указанные изменения носят технический характер и совершены в связи с повышением с 2017 года размера минимальной заработной платы в два раза.

7. Изменения, связанные с осуществлением операций с нерезидентами

Ряд изменений был также внесен касательно операций налогоплательщиков на прибыль с нерезидентами, в частности:

7.1. Добавлен п. 137.7 НК Украины, согласно которому нерезиденты ежегодно могут получать подтверждение на украинском языке касательно уплаты налога. Аналогичная норма была предусмотрена в п. 152.7 НК Украины, которую отменили в связи с проведением «налоговой реформы» в 2015 году.

7.2. Пункт 140.2 НК Украины, который определяет правила «тонкой капитализации» уточнен – указанные правила применяются исключительно к операциям со связанными лицами-нерезидентами.

7.3. Изменен пп. 140.5.4 НК Украины, который устанавливал необходимость увеличения финансового результата до налогообложения в случае приобретения необоротных активов, товаров, услуг у нерезидентов, зарегистрированных в «низконалоговых» государствах (или территориях)¹ в размере 30% от их стоимости. Указанный пункт, уточненный в части исключений – корректировка не производится, если операции не являются контролируемыми и если цена по таким операциям подтверждается плательщиком по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», согласно процедуре, установленной ст. 39 НК Украины, но без подачи отчета.

7.4. Изменен пп. 140.5.7 НК Украины, который устанавливал необходимость корректировки финансового результата до налогообложения на сумму начисленных роялти в пользу нерезидентов, который превышает сумму доходов от роялти, увеличенную на 4 процента чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) по данным финансовой отчетности за год. Уточнено, что указанная норма распространяется также на нерезидентов, зарегистрированных в «низконалоговых» государствах (или территориях). Также указанный пункт, уточненный в части исключений – корректировка не производится, если операции не являются контролируемыми и если цена по таким операциям подтверждается плательщиком по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», согласно процедуре, установленной ст. 39 НК Украины, но без подачи отчета.

8. Изменения в части налога на репатриацию

Дополнен пп. 141.4.11 НК Украины, который устанавливает налогообложения доходов нерезидентов в виде процентов по займам или финансовым кредитам, предоставленным резидентам Украины. Такие доходы облагаются по ставке в размере 5 процентов у источника их выплаты и за счет их выплаты, если одновременно соблюдаются следующие условия:

• средства, предоставленные нерезидентом по займу или финансовому кредиту, привлеченные им путем размещения иностранных долговых ценных бумаг на иностранной фондовой бирже, которая входит в перечень, утвержденный Кабинетом Министров Украины;
• средства, предоставленные нерезидентом по займу или финансовому кредиту, привлеченные с целью предоставления (прямо или косвенно) резиденту займа или финансового кредита;
• нерезидент, которому выплачиваются проценты, и/или уполномоченное им лицо (если проценты выплачиваются через такое лицо) не являются резидентами юрисдикций, которые на дату размещения нерезидентом иностранных долговых ценных бумаг включены в перечень «низконалоговых» государств (или территорий).

Согласно п. 46 и п. 47 Подраздела 4 Раздела ХХ НК Украины, вышеприведенные операции освобождаются от налогообложения, если такие займы или финансовые кредиты, полученные до 31 декабря 2016 года, а также с 1 января 2017 года до 31 декабря 2018 года.

9. Освобождение от налогообложения субъектов, которые осуществляют деятельность в области самолетостроения

Также заметим, что Законом Украины от 20 декабря 2016 года № 1795-VIII «О внесении изменений в раздел XX» «Переходные положения» Налогового кодекса Украины касательно поддержки самолетостроительной отрасли» был дополнен п. 41 Подраздела 4 Раздела ХХ НК Украины, который устанавливает освобождение от налогообложения до 1 января 2025 года прибыль предприятий – субъектов самолетостроения, подпадающих под действие норм ст. 2 Закона Украины «О развитии самолетостроительной промышленности» и осуществляют разработку и/или изготовление с конечным составлением летательных аппаратов и двигателей к ним.

Прибыль таких предприятий используется на научно-исследовательские и исследовательно-конструкторские работы по самолетостроению, создание или переоснащение материально-технической базы, увеличение объема производства, внедрение новейших технологий. Использование таких средств должно быть связано с деятельностью налогоплательщика, прибыль от которой освобождается от налогообложения. Порядок контроля над использованием высвобожденных средств устанавливается Кабинетом Министров Украины.

Краткие выводы касательно принятых изменений

В целом, изменения по большей части носят «технический» характер и направлены скорее на поддержание жизнедеятельности действующей системы. Определенные технические изменения следует рассматривать как положительные, поскольку они, в первую очередь, помогают преодолеть неопределенность среди плательщиков, которые не могут иногда в достаточной мере планировать и принимать бизнес-решения в связи с нечеткостью и непонятностью положений НК Украины.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

Примечания:

¹Под понятием «низконалоговых» государств (территорий) имеются ввиду государства (территории), приведенные в перечне, утвержденного Кабинетом Министров Украины согласно пп. 39.2.1.2 НК Украины.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2017

Прокомментировать