Аналитика

Как известно, 17.02.2021 года Верховная Рада приняла в первом чтении законопроект № 4184, который предусматривает налогообложение электронных услуг. Кроме того, законопроект содержит изменения касательно определенных аспектов определения налогового обязательства по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС), в частности определение даты возникновения налоговых обязательств по НДС (далее – НДС-обязательства) и даты оформления документа, составленного в электронной форме.

Налогообложение электронных услуг

Указанный законопроект предусматривает налогообложение электронных услуг, потребителем которых является физическое лицо. Напомним, что налогообложение приобретения услуг от нерезидента плательщиками НДС уже урегулировано, и в случае, если место поставки находится на территории Украины, то применяется механизм налогообложения импорта услуг.

Налоговый кодекс Украины (далее – НКУ) дополняют п. 14.1.56-3, который определяет, что:

«14.1.563 Электронные услуги – услуги, поставляемые через всемирную информационную систему общего доступа, которая логично связана глобальным адресным пространством и базируется на Интернет-протоколе, определенном международными стандартами (далее – сеть «Интернет»), автоматизировано, с помощью информационных технологий и преимущественно без вмешательства человека. К таким услугам, в частности, но не исключительно, относятся:

— поставка изображений или текстов, в том числе фотографий, электронных книг и журналов».

Следовательно, приобретение книг на Amazon и подписка на The Economist будут сопровождаться начислением 20% НДС (конечно, если нерезиденты-продавцы продают в Украину более чем на 1 млн грн). Но если книга или журнал бумажные, то НДС отсутствует и при заказе через Интернет, и при получении.

«…– поставка аудиовизуальных произведений, видео по запросу, игр, азартные игры, включая поставки услуг по участию в таких играх».

Этот пункт приводит к подорожанию, например, игр PlayStation или фильмов на том же Amazon.

«…– предоставление доступа к информационным, коммерческим, образовательным и развлекательным электронным ресурсам и другим подобным ресурсам».

Насколько можно понять, то этот пункт задевает подписку, например, на Netflix, которая должна подорожать на 20%, если Netflix продает услуг на 1 млн в год. Будет это касаться и подписчиков на музыкальный контент Apple Music, Google Play Music и другие. В то же время часть этих услуг может попасть под освобождение согласно переходным положениям НКУ (о чем ниже).

«…– предоставление в пользование облачных технологий для размещения данных».

Если Apple предлагает увеличить пространство хранения данных до 50 Гигабайт за 1 доллар, то теперь это будет стоить 1 доллар и 20 центов.

«…–поставка (передача прав на использование) программного обеспечения и обновлений к нему, а также дистанционное обслуживание программного обеспечения и электронного оборудования».

Здесь интересно, потому что согласно переходным положениям НКУ до 01.01.2023 года такие услуги не облагаются НДС (п. 26-1 Переходных положений НКУ предусматривает, что временно, с 01.01.2013 года до 01.01.2023 года, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость операции по снабжению программной продукции, а также операции с программной продукцией. Напомним, что для целей настоящего пункта к программной продукции относятся, среди прочего: результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов и доступа к ним).

«…–предоставление рекламных услуг в сети «Интернет», мобильных приложениях и других электронных ресурсах».

Насколько можно понять, то именно здесь планируется получить наибольшие поступления в бюджет от НДС. Но, например, Google уже поставляет свои услуги через украинское лицо. Кроме того, в большинстве случаев такие услуги заказывают субъекты хозяйствования (далее – СХ), а в рассматриваемых операциях с ними НДС не начисляется, если только СХ не является физическим лицом. СХ физическое лицо может быть на общей системе налогообложения и платить НДС (такое лицо не увеличит поступления в бюджет, поскольку будет формировать налоговый кредит на соответствующую сумму уплаченного НДС). Остаются физические лица СХ на общей системе – не плательщики НДС и СХ физические лица на едином налоге, которые потенциально могут заказывать услуги и нести дополнительные бизнес-расходы.

Не располагаем информацией, сколько ФЛП СХ на едином налоге заказывают рекламные услуги (например, в Instagram), но похоже, что именно эти лица станут основными плательщиками НДС на рекламные услуги в сети Интернет.

Без соответствующей информации трудно оценить, сколько получит бюджет от этой инициативы, но самая бедная страна Европы не отказывается от сервисов, которые предоставляют возможность бесплатного доступа к видео и аудио. В пояснительной записке к законопроекту отсутствуют расчеты экономического эффекта и возможных поступлений, но приводится пример поступлений от этого налога в РФ (такое себе обоснование).

Реклама преимущественно размещается юридическими лицами, компьютерные программы и игры освобождены от НДС до 2023 года. Следовательно, ближайшие годы много в бюджете от этой инициативы не будет.

Изменения касательно определения даты возникновения налоговых обязательств

Указанным законопроектом предлагается внесение изменений в п. 187.1 НКУ, а именно изменить определение одного из «первых событий» для целей налогообложения НДС. Так, предлагается заменить определение даты возникновения НДС-обязательств с «даты отгрузки товаров» на «дату осуществления поставки товаров».

Напомним, что определение «поставка товаров» предусмотрено пп. 14.1.191 НКУ:

«14.1.191. поставка товаров – любая передача права на распоряжение товарами как собственник, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда».

Оставляя в стороне отдельные операции, которые признаются поставками пп. 14.1.191 НКУ, с учетом вышеупомянутых изменений в п. 187.1 НКУ, возникновение НДС-обязательства предлагается связать с фактом перехода такого правомочия собственника как право распоряжаться товаром.

Следовательно, момент возникновения обязательств может «отодвигаться» до момента передачи права собственности на товар. Например, в случае поставки товара с отсрочкой оплаты, переход права собственности и, соответственно, право распоряжения товарами может смещаться до момента оплаты товара. Таким образом, несмотря на фактическую передачу товара ранее даты оплаты, налоговые обязательства могут возникнуть уже по дате оплаты.

Следует отметить несистемность внесенных изменений. Предложенные изменения приводят к разрыву в моменте возникновения налоговых обязательств и отнесением НДС к налоговому кредиту в случаях, когда первым событием является не оплата товаров, а их отгрузка («поставка», как предлагается изменениями) и получение. И этот вопрос законопроектом не решается, а еще более усложняется.

Напомним, что система налогообложения НДС в Украине была построена на основе системы НДС, которая функционирует в Европейском Союзе и сейчас закреплена в Директиве Совета ЕС «Об общей системе налога на добавленную стоимость» 2006/112 /ЕС от 28.10.2006 года (далее – Директива ЕС).

В соответствии с механизмом, установленным Директивой ЕС, налоговые обязательства и налоговый кредит возникают одновременно. Так, по общему правилу, установленному в ст. 63 Директивы ЕС, налоговые обязательства возникают в момент, когда происходит поставка. В то же время, согласно ст. 167 Директивы ЕС право на налоговый кредит возникает в момент возникновения налоговых обязательств. То есть налоговые обязательства и налоговый кредит возникают в один момент – на дату поставки.

Законопроект же не только не синхронизирует эти моменты, а приводит к ситуации, в которой налогоплательщик, который приобрел товары, вообще может не получить налоговый кредит. Ведь, получается, что дата получения товаров может состояться гораздо раньше, чем дата перехода права на распоряжение товарами как собственник. И вряд ли контролирующие органы согласятся с тем, что налоговый кредит будет сформирован по налоговой накладной, оформленной и зарегистрированной через три года после «получения» товаров.

Изменения касательно даты оформления документа, составленного в электронной форме

НКУ содержит значительный пробел касательно определения даты НДС-обязательства по документу, составленному в электронной форме.

Так, п. 187.1 НКУ определяет, что датой возникновения налоговых обязательств в операциях по поставке услуг является дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.

В то же время, ни НКУ, ни другое законодательство не содержит определения «даты оформления», что приводит к множественности толкования. Так, «дата оформления» может трактоваться как «дата составления» по Закону Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее – Закон о бухгалтерском учете) или как «дата окончательного оформления всех реквизитов, в том числе подписание всеми сторонами» по обычному значению слова «оформление».

Такая проблематика актуальна для документа, составленного в электронной форме, поскольку он, в отличие от документа, составленного в бумажной форме, предоставляет возможность определения момента его подписания.

Более подробно об обозначенной проблематике в статье по ссылке.

На решение обозначенной проблематики п. 187.1 НКУ предлагается дополнить абзацем следующего содержания:

«Для документов, составленных в электронной форме в соответствии с требованиями Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», датой оформления электронного документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога, считается дата составления такого электронного документа».

Но решает ли проблему такая формулировка?

Отождествление «даты оформления» и «даты составления» решает определенные проблемы. Однако ни НКУ, ни другое законодательство не содержит определения «даты составления».

В то же время с точки зрения специального законодательства об электронном документообороте, применяется такой термин, как «создание электронного документа».

Ч. 2 ст. 6 Закона Украины «Об электронных документах и электронном документообороте» предусматривает, что наложением электронной подписи завершается создание электронного документа. При этом для идентификации автора может использоваться электронная подпись (ч. 1 ст. 6 этого же Закона). Соответственно, из анализа этих положений можно сделать вывод о том, что электронный документ считается созданным с момента наложения электронной подписи его автором.

Дату (время) наложения подписи можно установить непосредственно из электронного документа, поскольку в электронной подписи на документе должна быть использована квалифицированная электронная отметка времени (ст. 26 Закона Украины «Об электронных доверительных услугах»).

Электронный документ считается созданным с момента (времени) наложения подписи автором документа (то есть стороной, создавшей этот документ) и этот факт фиксируется в электронной подписи как реквизит «Время подписи».

Специальное законодательство использует термин «создается» (с четким определением такого момента). Термин «составленный» не определен законодательством, а потому будет допускать множественность толкования. Одним из вариантов такого толкования является отождествление момента создания и составления электронного документа.

Но это лишь один из вариантов, не исключено и другое толкование. Документ, составленный в электронной форме, позволяет определять дату (время) подписания документа (наложением электронной подписи). Поэтому при отсутствии четкого определения, «дата составления» может быть истолкована как дата (время) подписания документа всеми сторонами (наложением электронной подписи), то есть внесение в документ всех обязательных реквизитов, предусмотренных Законом о бухгалтерском учете.

Еще одна неточность предлагаемых изменений – Закон о бухгалтерском учете не выдвигает требований к электронным документам. Буквально этот закон предусматривает: «Первичные документы, составленные в электронной форме, применяются в бухгалтерском учете при условии соблюдения требований законодательства об электронных документах и ​​электронном документообороте». Такая формулировка может сделать предлагаемые изменения мертворожденными, поскольку условия его применения не будут выполняться (электронные документы создаются с соблюдением требований законодательства об электронных документах и ​​электронном документообороте).

Итак, следует констатировать очередные некачественные изменения в НКУ. Если уже вносить изменения, то должен быть системный подход, независимо от формы документов, с использованием специальной терминологии и ссылкой на специальное законодательство.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2021

Прокомментировать