Уменьшение налога на прибыль 2015 года: суммы, их размер и порядок учета

02 февраля, 2016 Информационные письма

Вопрос уменьшения начисленного налога на прибыль 2015 года на суммы, предусмотренные Налоговым кодексом Украины, заслуживает особого внимания в этот переходный период, в том числе в связи с очередной сменой порядка уплаты этого налога и правил учета накопленных авансовых взносов при выплате дивидендов.

І. Размер сумм, разрешенный для учета в уменьшение начисленного налога

Согласно Налоговому кодексу, начисленный к уплате в бюджет налог на прибыль подлежит уменьшению на:

1) сумму начисленного за отчетный период налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка (п. 137.6 Налогового кодекса в редакции, действующей с 01.01.2016 г.);

2) суммы налога на прибыль, полученного из иностранных источников, которые были уплачены субъектами хозяйственной деятельности за рубежом (пп. 141.4.9 Налогового кодекса);

3) суммы уплаченных авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов (пп. 57.11.2 Налогового кодекса);

4) суммы уплаченных ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль.

Суммы, указанные в п. 1-3, подлежат зачислению в уменьшение только в пределах положительного значения начисленного налога на прибыль. Относительно сумм налога на недвижимое имущество и налога на прибыль из иностранных источников это правило прямо установлено п. 137.6 и п. 141.4.9 Налогового кодекса, тогда как в отношении сумм авансовых взносов при выплате дивидендов – такой вывод следует из пп. 57.11.2 Налогового кодекса, которым установлено, что:

«Сумма уплаченных авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов не подлежит возврату налогоплательщику или зачислению в счет погашения денежных обязательств по другим налогам и сборам(обязательным платежам)».

То есть, исходя из системного применения норм Налогового кодекса, суммы авансовых взносов при выплате дивидендов не могут формировать переплату по налогу на прибыль, а, следовательно, учитываются в уменьшение начисленного налога только в пределах его положительного значения.

Относительно ежемесячных авансовых взносов, то специальных правил их учета Налоговым кодексом не установлено, а поэтому они подлежат учету в уменьшение в полном объеме.

II. Перенос неучтенной части сумм уменьшения начисленного налога на следующие периоды

Суммы налога на недвижимое имущество и налога на прибыль из иностранных источников, неучтенные в уменьшение налога в отчетном периоде, не переносятся в счет уменьшения налога на прибыль следующих периодов, что прямо установлено п. 137.6 и п. 141.4.9 Налогового кодекса соответственно.

Что касается авансовых взносов при выплате дивидендов, то прямо такого запрета на перенос п. 57.11 Налогового кодекса не содержит. Но указанной нормой не установлено и четкого правила относительно дальнейшего переноса неучтенной части таких авансовых взносов в уменьшение налога на прибыль последующих периодов. Поэтому на практике возникло два различных подхода относительно учета таких авансовых взносов.

В соответствии с новой формой налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 20.10.2015 г. № 897 (далее – «декларация № 897»), начиная с 2015 года авансовые взносы при выплате дивидендов должны учитываться следующим образом:

  • накопленные остатки авансовых взносов, которые остались неучтенными по итогам 2014 года, учитываются при расчете размера ежемесячного авансового взноса (значение строки 26), о чем прямо говорится в примечании «9» к декларации № 897;
  • авансовые взносы, начисленные и уплаченные в отчетном периоде, учитываются в уменьшение начисленного налога отчетного периода, о чем прямо указывается в строке 16.3 приложения ЗП к декларации № 897. Перенос неучтенных остатков таких взносов в счет уменьшения налоговых обязательств следующих периодов не предусмотрен (аналог строки 13.5.2 предыдущей формы декларации отсутствует).

Но с 01.01.2016 г. положения п. 57.1 Налогового кодекса, которые предусматривали учет остатка авансовых взносов при выплате дивидендов в уменьшение размера ежемесячных авансовых взносов, утратили силу в связи с отменой таких ежемесячных взносов. Соответственно, строка 26 декларации по налогу на прибыль за 2015 год заполнению не подлежит, о чем Государственная фискальная служба Украины (далее – «ГФСУ») отметила в письме от 18.01.2016 г. № 1626/7/99-99-19-02-02-17.

Учет остатков авансовых взносов при выплате дивидендов по итогам 2014 года при расчете авансового взноса в декларации за 3 квартала 2016 года п. 38 подраздела 4 раздела ХХ Налогового кодекса не предусмотрен.

То есть, исходя из формы декларации № 897 и разъяснений ГФСУ:

  • остатки авансовых взносов при выплате дивидендов по итогам 2014 года вообще нигде не учитываются (ежемесячные взносы не рассчитываются и строка 26 декларации 2015 года не заполняется);
  • в приложении ЗП в строке 16.3 и 16.3.1 указываются только авансовые взносы, уплаченные в соответствующем отчетном периоде (в декларации за 2015 год – уплаченные в течение 2015 года и т.д.), и только в пределах положительного значения начисленного налога;
  • перенос неучтенных сумм авансовых взносов при выплате дивидендов в счет уменьшения начисленного налога следующих периодов не предусмотрен.

Такой фискальный подход к учету авансовых взносов при выплате дивидендов был приведен ГФСУ в письме от 04.01.2016 г. № 102/7/99-99-19-02-01-17, в котором указано, что:

«Следует обратить внимание, что сумма уплаченных авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов подлежит зачислению в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль, задекларированного в налоговой декларации за отчетный (налоговый) год. То есть согласно новым правилам не предусмотрено перенесение на следующие отчетные (налоговые) года остатка суммы авансовых взносов при выплате дивидендов, не засчитанных в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль, задекларированного в налоговой декларации за отчетный (налоговый) год».

Министерство финансов Украины не согласилось с таким фискальным подходом ГФСУ, о чем сообщило в письме от 20.01.2016 г., размещенном на сайте Министерства1, отметив:

«Действующие положения Налогового кодекса (в частности, подпункт 57.11.2 статьи 57) предусматривают, что сумма уплаченных авансовых взносов по налогу на прибыль при выплате дивидендов подлежит зачислению в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль, задекларированного в налоговой декларации за отчетный (налоговый) год. То есть, действующая редакция Кодекса не содержит четкой конкретизации относительно периода(прошлого или отчетного), в котором были уплачены такие авансовые взносы при выплате дивидендов.

Таким образом, Министерство финансов считает, что остаток суммы авансовых взносов, неучтенных в счет уменьшения налоговых обязательств в прошлых годах, можно учитывать в счет уменьшения налогового обязательства отчетных (налоговых) годов до полного погашения такого остатка».

То есть согласно позиции Министерства финансов Украины, авансовые взносы по налогу на прибыль при выплате дивидендов подлежат учету в уменьшение начисленного налога на прибыль до полного их погашения независимо от периода их уплаты. Такая позиция Министерства финансов Украины, по нашему мнению, полностью соответствует положениям Налогового кодекса, в том числе с учетом правил толкования норм, которые позволяют множественную трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков, установленных пп. 4.1.4 и п. 56.21 Налогового кодекса.

ГФСУ учла указанную позицию Министерства финансов и письмом от 28.01.2016 г. № 2279/7/99-99-19-02-01-17 внесла изменения в свое предыдущее письмо от 04.01.2016 г. № 102/7/99-99 -19-02-01-17, отметив:

«То есть сумма уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов, не учтенная в счет уменьшения налоговых обязательств по налогу на прибыль за отчетный период, в котором была уплачена такая сумма авансовых взносов, должна учитываться в счет уменьшения налогового обязательства следующих отчетных (налоговых) периодов до ее полного погашения.

При этом не зачисленные в уменьшение налогового обязательства суммы уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов по состоянию на 01.01.2015 г. должны учитываться в уменьшение налогового обязательства по налогу на прибыль в налоговой декларации за 2015 год и последующих отчетных (налоговых) периодах до полного их погашения.

Учитывая указанное, рекомендуем при расчете уменьшения начисленной суммы налога в строке 16.3.1 Приложения ЗП к строке 16 ЗП Декларации № 897 за 2015 год также учитывать остаток суммы уплаченных авансовых взносов по налогу на прибыль предприятий при выплате дивидендов, которая осталась не засчитанной в уменьшение налогового обязательства по этому налогу по состоянию на 01.01.2015, которая отражена в строке 13.5.2 Приложения ЗП к строке 13 Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия (для страховщиков – в строке 08.2 Налоговой декларации по налогу на доходы (прибыль) страховщика, для банков – в строке 14.5.2 Приложения ЗП к строке 14 Налоговой декларации по налогу на прибыль банка), поданной за 2014 год.

При подаче Декларации № 897 плательщиками налога на прибыль предприятий, которые будут рассчитывать уменьшение начисленной суммы налога в Приложении ЗП с учетом остатка суммы уплаченных авансовых взносов по налогу на прибыль предприятий при выплате дивидендов, которая осталась не засчитанной в уменьшение налогового обязательства по этому налогу по состоянию на 01.01.2015 г., рекомендуем подать дополнение к декларации, предусмотренное пунктом 46.4 статьи 46 раздела II Кодекса, с соответствующим объяснением и указанием соответствующих сумм, указав об этом факте в специально отведенном месте в налоговой декларации».

То есть ГФСУ признает, что учету в уменьшение налога на прибыль за 2015 год подлежат как суммы авансовых взносов при выплате дивидендов, уплаченных в 2015 году, так и суммы таких авансовых взносов, неучтенных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах (значение строки 13.5.2 приложения ЗП декларации за 2014 год). Такая неучтенная сумма авансовых взносов, согласно ГФСУ, подлежит отображению вместе с авансами при выплате дивидендов текущего года в строке 16.3.1 приложения ЗП к декларации № 897 за 2015 год.

Однако, обращаем внимание, что форма декларации № 897 (приложение ЗП) четко устанавливает, что строка 16.3.1 может быть заполнена только в пределах положительного значения начисленного налога на прибыль отчетного периода, уменьшенного на сумму ежемесячных авансов (при наличии) и сумму налога на имущество (при наличии). То есть разъяснение ГФСУ касается только того случая, когда (1) есть начисленный налог на прибыль и (2) после всех доступных налогоплательщику уменьшений (ежемесячные авансы, налог на имущество) все равно остается часть положительного значения начисленного налога.

Если же по результатам деятельности в 2015 году:

  • отсутствует начисленный налог на прибыль (в случае убыточной деятельности предприятия), или
  • отсутствует положительное значение начисленного налога после проведения доступных уменьшений на ежемесячные авансовые взносы и налог на имущество (в случае, если налогоплательщик согласен с очередным «алгоритмом» уменьшения начисленного налога, о чем подробно говорится в разделе 3 данного информационного письма),

то авансовые взносы при выплате дивидендов (как накопленные по результатам 2014 года, так и уплаченные в отчетном 2015 году) останутся неучтенными в декларации 2015 года и, согласно Налоговому кодексу и измененной позиции ГФСУ, подлежат переносу в уменьшение налога на прибыль последующих отчетных периодов.

Однако форма декларации № 897 (приложение ЗП) не предусматривает соответствующей строки для отражения такой неучтенной суммы авансовых взносов. Поэтому, вероятно, в приложении ЗП необходимо ввести дополнительную строку 16.3.2 «сумма относится на уменьшение начисленной суммы налога в следующих отчетных (налоговых) периодах»2, поскольку учет таких неучтенных авансовых взносов при выплате дивидендов ведется исключительно в налоговой отчетности плательщика налога и не отражается в Интегрированной карточке налогоплательщика.

III. Порядок (очередность) уменьшения начисленного налога

По-прежнему Налоговый кодекс не устанавливает очередности уменьшения начисленного налога на разрешенные суммы такого уменьшения. Это создало условия для очередной махинации со стороны органов государственной исполнительной власти3, направленной на ограничение права налогоплательщиков на учет таких сумм в уменьшение начисленного налога и признание наличия у них переплат.

Речь идет о приложении ЗП к строке 16 декларации № 897, которым органы государственной власти установили следующую очередность учета сумм, уменьшающих начисленный налог:

  • сумма ежемесячных авансовых взносов;
  • сумма начисленного и уплаченного налога на имущество;
  • сумма начисленных и уплаченных авансовых взносов при выплате дивидендов в отчетном периоде.

О суммах налога на прибыль, полученную из иностранных источников, которые уплачены субъектами хозяйственной деятельности за рубежом, вообще «забыли». Отметим, что ГФСУ письмом от 28.01.2016 г. № 2279/7/99-99-19-02-01-17 дополнила письмо от 04.01.2016 г. № 102/7/99-99-19-02-01-17 новым разделом «Уменьшение начисленной суммы налога на суммы налога на прибыль, полученную из иностранных источников, уплаченные субъектами хозяйственной деятельности за рубежом», в котором «рекомендовала» налогоплательщикам отразить такую сумму уменьшения в строке 16 Приложения ЗП к декларации № 897 и подать дополнения с объяснениями в порядке п. 46.4 Налогового кодекса. Впрочем, каким образом и в какой сумме предлагается учитывать налог на прибыль, полученную из иностранных источников, в так называемом «разъяснении» не указано.

Но все суммы уменьшения начисленного налога, кроме суммы ежемесячных авансовых взносов, подлежат учету ТОЛЬКО в пределах положительного значения начисленного налога, и именно они должны учитываться в первую очередь, тогда как ежемесячные авансовые взносы учитываются в полном объеме, и только они могут сформировать переплату по налогу на прибыль и должны учитываться в последнюю очередь.

При этом новый «алгоритм» учета сумм уменьшения начисленного налога на прибыль, на данный момент установленный органами государственной исполнительной власти в приложении ЗП к строке 16 декларации № 897, гораздо хуже того, который в 2013-2014 гг. был доведен письмами ГФСУ и уже признан судами незаконным.

Напомним, что в 2013-2014 гг. вопрос очередности учета сумм уменьшения начисленного налога касался исключительно авансовых взносов (ежемесячных авансов и авансов при выплате дивидендов), тогда как первоочередность учета суммы налога на прибыль, полученную из иностранных источников4, и суммы налога на землю, которая используется в сельскохозяйственном производственном обороте производителей сельскохозяйственной продукции5, не оспаривалась.

В связи с этим возникает вопрос: почему при отсутствии принципиального изменения норм Налогового кодекса относительно порядка учета разрешенных сумм в уменьшение начисленного налога (сумм налога на прибыль, полученную из иностранных источников, авансов при выплате дивидендов, налога на землю, на данный момент «трансформированного» в налог на имущество) органы государственной исполнительной власти устанавливают свой собственный «алгоритм» учета таких сумм?

Учитывая вышеизложенное, считаем, что приложение ЗП к строке 16 декларации № 897 и установленная в нем очередность учета различных сумм в уменьшение начисленного налога не соответствуют предписаниям Налогового кодекса, нарушают право налогоплательщиков на уменьшение начисленного налога и признание наличия у них переплат. В частности, в случае, если уплаченная авансом в течение 2015 года сумма налога будет равна или превысит начисленную за 2015 год сумму налога, применение очередного «алгоритма» заполнения приложения ЗП фактически сделает невозможным учет других сумм в уменьшение начисленного налога. При применении такого «алгоритма» исключается и признание наличия переплаты по налогу на прибыль. А суммы налога на прибыль, полученную из иностранных источников, которые уплачены субъектами хозяйственной деятельности за рубежом, вообще не предусмотрены для учета.

Отметим, что для таких случаев есть специальные правила, установленные п. 46.4 Налогового кодекса:

«46.4. Если налогоплательщик считает, что форма налоговой декларации, определенная центральным органом исполнительной власти, который обеспечивает формирование и реализует государственную налоговую и таможенную политику, увеличивает или уменьшает его налоговые обязательства, вопреки нормам этого Кодекса по такому налогу или сбору, он имеет право указать этот факт в специально отведенном месте в налоговой декларации.

В случае необходимости налогоплательщик может подать вместе с такой налоговой декларацией дополнение к такой декларации, составленное в произвольной форме, которое будет считаться неотъемлемой частью налоговой декларации. Такое дополнение подается с объяснением мотивов его подачи. Налогоплательщик, для которого этим Кодексом установлена обязанность подачи отчетности в электронной форме, приводит такое дополнение в электронной форме».

Таким образом, те налогоплательщики, у которых кроме ежемесячных авансовых взносов есть еще и другие суммы уменьшения начисленного налога, руководствуясь п. 46.4 Налогового кодекса, могут заполнить приложение ЗП к строке 16 декларации № 897 в другом виде, учитывая ежемесячные авансовые взносы в последнюю очередь, и подать вместе с соответствующими дополнением и объяснением мотивов его подачи. При этом уменьшение начисленного налога может происходить в следующем порядке:

  1. Налог из иностранных источников.
  2. Налог на недвижимое имущество.
  3. Авансовые взносы при выплате дивидендов.
  4. Ежемесячные авансы в полном объеме.

Суммы уменьшения, указанные в п. 1-2, могут быть, например, размещены в хронологическом порядке их формирования в 2015 году (какой налог был уплачен ранее – такой подлежит учету в уменьшение в первую очередь). Авансы при выплате дивидендов подлежат учету уже после указанных сумм налога, поскольку они могут быть перенесены для учета в следующих отчетных периодах. Ежемесячные авансы учитываются в полном объеме и могут сформировать переплату по налогу по результатам 2015 года.

Но обращаем внимание, что данный подход является агрессивным, и учитывая практику ГФСУ и Министерства финансов Украины, в том числе относительно незаконного «алгоритма» учета авансовых взносов в 2013-2014 гг., риск возникновения спора с фискальными органами весьма значителен. Поэтому предложенный подход может быть применен только в случае готовности отстаивать свое право на уменьшение начисленного налога за 2015 год и признания наличия переплат в суде.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

Примечания:

1 Новость Министерства финансов по вопросу зачисления авансовых взносов по налогу на прибыль и применения упрощенной системы налогообложения в 2016 году.

2 На данный момент это можно сделать самостоятельно на основании п. 46.4 Налогового кодекса.

3 Министерство финансов Украины по представлению ГФСУ.

4 Строка 13.1 приложения ЗП декларации, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.10.2013 г. № 872 согласно предписаниям пп. 161-4-161.6 Налогового кодекса.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2016

Просмотры 847

МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Сроки подачи декларации по налогу на прибыль за 2015 год 26 Январь, 2016    2861

Реформирование налога на прибыль – новая концепция с 2016 года 05 октября, 2015    748

Прокомментировать