Аналитика

Признание и налогообложение представительств нерезидентов на территории Украины в свете последней практики ВСУ – внедрение BEPS?

24 ноября, 2016 Информационные письма

Одним из направлений действий в рамках BEPS (международный план действий, направленный на предотвращение размывания базы налогообложения по месту фактического возникновения дохода) является предупреждение искусственного избегания статуса налогооблагаемого постоянного представительства. Украина присоединяется к этому плану. И в связи с этим, стоит рассмотреть решение ВСУ этого года, которое может свидетельствовать о соответствующем изменении трендов решения соответствующих споров в Украине.

15 марта 2016 года Верховный Суд Украины (далее – «ВСУ») принял Постановление № 826/14127/14¹ (далее – «Постановление») в пользу налогового органа в споре касательно налогообложения на территории Украины деятельности некоммерческих представительств.

В указанном деле представительство нерезидента, которое декларировало статус некоммерческого, оспаривало налоговые доначисления в связи с признанием контролирующим органом этого представительства постоянным (коммерческим). Налоговый орган утверждал, что представительство осуществляет деятельность, которая по своему содержанию является коммерческой, а средства, которые перечислялись в пользу представительства от материнского предприятия для поддержания нормальной деятельности представительства, являются его доходом. В свою очередь, ВСУ указанные аргументы налогового органа поддержал.

1. Позиция ВСУ

В Постановлении ВСУ обосновывает заключение касательно квалификации представительства как постоянного следующим:

«В рассматриваемом деле суды установили, что согласно справке Главного управления региональной статистики Государственной службы статистики Украины под номером АА № 785218 Представительство по КВЭД-2010 имеет вид деятельности 73.20 — Исследование конъюнктуры рынка и выявление общественного мнения. Однако доказательств осуществления такой деятельности Представительство не предоставило.
Вместо этого в соответствии с пунктом 2.1 Положения о представительстве, утвержденного Генеральным директором ООО «Газэкспорт» 1 августа 2003 года, целью деятельности Представительства является обеспечение оперативного взаимодействия с ООО «Газэкспорт» и другими газовыми компаниями, проведение измерений вместе с представителями покупателя количества и качества газа после транзита через территорию Украины на газоизмерительных станциях для подтверждения данных, указанных в актах приема-передачи и т.п.
Таким образом, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины соглашается с заключением судов предыдущих инстанций о том, что истец осуществлял свою хозяйственную деятельность на территории Украины через постоянное представительство, а значит, в соответствии со статьей 7 Соглашения деятельность такого представительства является налогооблагаемой на территории Украины».

Из вышеприведенной формулировки следует, что основанием для признания деятельности представительства в качестве постоянного являются различия в Положении о представительстве и информации из органов статистики. При этом в указанном решении ВСУ не исследует фактическую деятельность представительства и не разъясняет, какие именно критерии Конвенции об избежании двойного налогообложения (а также Налогового кодекса Украины) указывают на квалификацию представительства постоянным.

2. Квалификация представительства как постоянного, исходя из задекларированных видов деятельности

Во-первых, ВСУ делает вывод, что представительство осуществляет коммерческую деятельность, исходя из того, что на это указывают виды деятельности, которые предусмотрены в положении о представительстве. В то же время указанное положение содержит перечень основных направлений деятельности представительства, однако, фактически представительство может осуществлять деятельность отличную, для чего необходимо исследование фактических обстоятельств.

Итак, логичным является то, что указание видов деятельности в определенных документах не может быть основанием для заключений о том, что деятельность представительства является коммерческой. Именно такой подход ранее суды занимали в своей практике. Так, например, в Постановлении Высшего административного суда Украины (далее – «ВАСУ») от 19 марта 2015 года № К/9991/23785/14² суд указывает следующее:

«… Также, судом апелляционной инстанции установлено, что заключения об осуществлении представительством деятельности, тождественной с деятельностью основной Компании, сделаны на основании должностных инструкций работников последнего, которые по своей сути, содержанию и статусу не являются документами, которые подтверждают осуществление той или иной деятельности, а только определяют потенциальные должностные обязанности его работников».

В то же время действующим некоммерческим представительствам стоит обратить внимание на указанную проблему. Так, на наш взгляд, виды деятельности, указанные в статуте представительства, должны четко соответствовать реальной деятельности такого представительства, а также видам деятельности, выбранным таким представительством во время регистрации (отвечать КВЭД). По меньшей мере, такой подход минимизирует риски дальнейшей переквалификации такого представительства в постоянное.

3. Иные критерии для квалификации представительства как коммерческого

Во-вторых, пп. 14.1.193 НК Украины определяет критерии квалификации постоянного представительства для целей налогообложения и содержит следующую формулировку:

«…Постоянным представительством не является использование зданий или сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или доставки товаров или изделий … содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий, а также для сбора информации для нерезидента; … содержание постоянного места деятельности исключительно с целью осуществления для нерезидента любой другой деятельности, которая  имеет подготовительный или вспомогательный характер;».

Указанное правило об отсутствии постоянного представительства в случаях, когда деятельность предприятий имеет подготовительный или вспомогательный характер, является универсальным и заимствовано из Конвенции об избежании двойного налогообложения. Например, согласно п. в) и г) ч. 4 ст. 5 Конвенции об избежании двойного налогообложения между Украиной и Российской Федерацией, на которую ссылается ВСУ в Постановлении, определено следующее:

«4. Несмотря на предыдущие положения настоящей статьи, выражение «постоянное представительство» не включает:
в) содержание постоянного места деятельности исключительно для закупки товаров или изделий, а также для сбора информации для предприятия;
г) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей осуществления для предприятия любой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;».

В то же время в рассматриваемом случае в Постановлении ВСУ просто констатируется то обстоятельство, что представительство якобы является коммерческим, без анализа сути его деятельности.

Заметим, что такая позиция отличается от предыдущей многочисленной судебной практики, в которой суды в первую очередь осуществляли исследование сути фактически осуществляемой представительством деятельности с точки зрения положений Конвенции об избежании двойного налогообложения и налогового законодательства Украины. Например, в Определении от 25 марта 2015 года³ по делу № 826/17962/14 Киевский апелляционный административный суд (данное решение поддержано ВАСУ⁴) установил следующее:

«В соответствии с п. 23 и п. 24 Комментария, деятельность представительства может считаться основной деятельностью Материнской компании, а не такой, что имеет вспомогательный характер, если оно преимущественно осуществляет такие же функции, что и материнская компания.
Для установления того, деятельность представительства нерезидента имеет подготовительный или вспомогательный характер для такого нерезидента, их деятельности необходимо сравнить. В свою очередь, проверкой и встречными сверками контрагентов Компании не было установлено факта производства или продажи истцом на территории Украины товаров сельскохозяйственного производства. Более того, дублирование апеллянтом функций и видов деятельности основной компании не установлено, что опровергает доводы апеллянта об осуществлении представительством обычной деятельности главной компании».

Аналогичная позиция изложена в Определении ВАСУ от 25 февраля 2015 года по делу № К/800/36180/13⁵, Определении ВАСУ от 10 февраля 2015 года по делу № К/800/45495/13⁶, Определении ВАСУ от 25 января 2016 года по делу № К/9991/40887/12⁷, Определении КААС от 02 сентября 2015 года по делу № 826/10603/15⁸, Определении КААС от 10 августа 2015 года по делу № 826/6947/15⁹, Определении КААС от 18 мая 2015 года по делу № 826/5080/15¹⁰.

Таким образом, в предыдущей судебной практике суды четко говорили о необходимости осуществления анализа фактически осуществляемых функций представительства для определения их отличий от функций основного предприятия, что является основной чертой, которая отличает вспомогательную (некоммерческую) деятельность представительства.

Заключение

Из проведенного анализа Постановления можно сделать вывод, что ВСУ вводит фактически существенно новую практику относительно факторов переквалификации некоммерческих представительств в коммерческие. Такой подход ВСУ не согласуется с предыдущими наработками ВАСУ по этому поводу, которые, по нашему мнению, были более взвешенными. Подход ВСУ по крайней мере спорный и собственно с точки зрения положений НК Украины и конвенций об избежании двойного налогообложения, да и вообще понятия «постоянное представительство».

Однако, как утверждается в известном изречении: «решение этого суда не потому окончательное, что обязательно верное, однако, должно считаться верным, поскольку окончательное». Поэтому стоит напомнить ст. 244 Кодекса административного судопроизводства Украины, которая определяет обязательность судебной практики ВСУ для судов и для органов, которые имеют властные полномочия:

«Заключение Верховного Суда Украины касательно применения нормы права, изложенное в его постановлении, принятом по результатам рассмотрения дела … является обязательным для всех субъектов властных полномочий, которые применяют в своей деятельности нормативно-правовой акт, который содержит соответствующую норму права.
Заключение касательно  применения норм права, изложенное в постановлении Верховного Суда Украины, должно учитываться другими судами общей юрисдикции при применении таких норм права».

Соответственно, позиция, изложенная в Постановлении ВСУ, должна настораживать иностранные компании, которые осуществляют свою деятельность на территории Украины через некоммерческие представительства. Фактически, со ссылкой на упомянутую позицию ВСУ, на данный момент налоговые органы могут более агрессивно осуществлять переквалификацию некоммерческих представительств и доначисление налогов.

Для уменьшения рисков для некоммерческих представительств может быть проведен аудит, в том числе и касательно соответствия формулировок во всех документах, в частности относительно осуществляемых видов деятельности.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

Примечания:

¹Постановление ВСУ от 15 марта 2016 года № 826/14127/14;

²Постановление ВАСУ от 19 марта 2015 года № К/9991/27385/14;

³Определение КААС от 25 марта 2015 года № 826/17962/14;

⁴Определение ВАСУ от 09 сентября 2015 года № К/800/17000/15;

⁵Определение ВАСУ от 25 февраля 2015 года № К/800/36180/13;

⁶Определение ВАСУ от 10 февраля 2015 года № К/800/45495/13;

⁷Определение ВАСУ от 25 января 2016 года № К/9991/40887/12;

⁸Определение КААС от 02 сентября 2015 года № 826/10603/15;

⁹Определение КААС от 10 августа 2015 года № 826/6947/15;

¹⁰Определение КААС от 18 мая 2015 года № 826/5080/15.

С уважением,