Как отразить непогашенные остатки НДС в декларации за февраль 2015

20 марта, 2015 Информационные письма

Начиная с 1 января 2015 года нормы Налогового кодекса Украины (далее – «НКУ») по администрированию НДС претерпели значительные изменения.

Главная цель этих изменений – это введение системы электронного администрирования НДС, тестовый режим работы которого начался в феврале 2015 года и продлится до июня 2015 года.

Учет НДС в этой новой системе, согласно намерениям законодателей, должен начинаться с «0», а накопленные до 01.02.2015 года остатки отрицательного значения НДС должны учитываться в особом порядке.

Именно в связи с этим Министерством финансов утверждена новая форма декларации по НДС, в которой для сумм остатков отрицательного значения, непогашенных по состоянию на 01.02.2015, предусмотрен отдельный раздел IV.

Речь идет об:

  • отрицательном значении суммы НДС, отображенной в строке 20.2 декларации за январь 2015 года;
  • остатках отрицательного значения предыдущих отчетных периодов после бюджетного возмещения, отображенных в строке 24 декларации за январь 2015 года;
  • непогашенных остатках сумм бюджетного возмещения в счет будущих налоговых обязательств, задекларированных в строке 23.2 декларации за отчетные периоды до 1 февраля 2015 года;
  • непогашенных остатках сумм бюджетного возмещения на счет в банке, задекларированных в строке 23.1 декларации за отчетные периоды до 1 февраля 2015 года.

Как должны быть отображены такие суммы НДС в декларации за февраль 2015 года и как налогоплательщик сможет их использовать в соответствии с выбранным подходом? Рассмотрим этот вопрос с точки зрения норм закона и позиции государственных органов  КМУ, Минфина и ГФС Украины.

І. По закону (НКУ)

Согласно п.п. «а» п. 33 подраздела 2 раздела ХХ НКУ:

«По выбору налогоплательщика, который он отображает в заявлении, которое подается в составе налоговой декларации, непогашенные остатки сумм налога на добавленную стоимость, которые были заявлены налогоплательщиками к бюджетному возмещению за отчетные (налоговые) периоды до 1 февраля 2015 года, задекларированные к бюджетному возмещению за отчетные (налоговые) периоды до 1 февраля 2015 года в счет уменьшения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость последующих отчетных (налоговых) периодов, отрицательное значение суммы, рассчитанной согласно пункту 200.1 статьи 200 настоящего Кодекса, и остаток отрицательного значения предыдущих отчетных (налоговых) периодов после бюджетного возмещения, задекларированные налогоплательщиками за отчетные (налоговые) периоды до 1 февраля 2015 года:

а) или без проведения проверок, предусмотренных статьей 200 этого Кодекса, увеличивают размер суммы налога, на которую плательщик имеет право зарегистрировать налоговые накладные/ расчеты корректировки к налоговым накладным в Едином реестре налоговых накладных, определенной пунктом 200 1.3 статьи 200.1 этого Кодекса, с одновременным увеличением размера суммы налогового кредита в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором было осуществлено такое увеличение.

Суммы такого отрицательного значения и/ или бюджетного возмещения могут быть проверены контролирующим органом в общеустановленном порядке;

б) или подлежат возврату плательщику в порядке, определенном статьей 200 Кодекса в редакции, действовавшей по состоянию на 31 января 2014 года».

Исходя из приведенной нормы можно сделать вывод о том, что именно заявление налогоплательщика является тем событием, с которым связано увеличение размера суммы налога, на которую налогоплательщик имеет право зарегистрировать налоговые накладные (далее – «регистрационная сумма»), и одновременное увеличение налогового кредита. Заполнение такого заявления в составе декларации (начиная с февраля 2015 года) является достаточным основанием для зачисления заявленных в ней остатков НДС в налоговый кредит в этой же декларации.

Обращаем внимание, что налогоплательщик самостоятельно решает, когда (в составе какой декларации) подать заявление и отобразить непогашенные остатки НДС, а также направление их использования. При этом все непогашенные остатки НДС БЕЗ ПРОВЕДЕНИЯ ПРОВЕРОК, то есть автоматически, в силу заполнения заявления (приложения 2 к декларации), подлежат зачислению как в увеличение регистрационной суммы, так и налогового кредита.

Так, если налогоплательщик принимает решение следовать п.п. «а» и использовать непогашенные остатки НДС, он отображает такое решение в декларации за февраль 2015 года (заполняет приложение 2). Соответственно, все такие суммы автоматически (без проверок) должны увеличить регистрационную сумму в силу подачи такого заявления (приложения 2 к декларации) и одновременно отражаются в строке 20.2 декларации за февраль 2015 года. Других вариантов отображения непогашенных сумм НДС, в случае принятия такого решения путем подачи заявления, НКУ не предусматривает.

Порядок электронного администрирования НДС, принятый КМУ1, форма новой декларации по НДС и порядок ее заполнения, утвержденные Минфином2, а также разъяснения ГФС Украины, предоставленные Письмом № 7786(далее – «Письмо № 7786»), не соответствуют прямой норме п. 33 подраздела 2 раздела ХХ НКУ и нацелены на очередные манипуляции с непогашенными суммами НДС для того, чтобы заставить налогоплательщиков наполнять бюджет «живыми» деньгами, несмотря на имеющиеся у них невозвращённые суммы НДС, что подробно будет рассмотрено ниже.

В связи с этим отметим, что п.п. «б» п. 33 подраздела 2 раздела ХХ НКУ фактически касается сумм бюджетного возмещения НДС, заявленных для возмещения деньгами на банковский счет, поскольку «возвращению плательщику» в порядке ст. 200 НКУ подлежат только такие суммы. Касательно этих сумм, по нашему мнению, лучше не изменять ранее принятого решения о порядке их возврата по крайней мере до тех пор, пока подзаконные нормативно-правовые акты не будут приведены в соответствие с нормами НКУ. Ведь возможность подать соответствующее заявление не ограничена одним единственным налоговым периодом – февралем 2015 года, и соответствующее решение может быть принято в любой период, следующий за февралем 2015 года.

ІІ. Манипуляции государственных органов с непогашенными суммами НДС

КМУ:

В феврале 2015 года КМУ принимает постановление № 82 от 04.02.2015 г., которым вносит изменения в Порядок электронного администрирования НДС и ограничивает право плательщиков НДС учесть непогашенные суммы НДС по правилам НКУ, обусловливая увеличение регистрационной суммы и кредита по заявлению налогоплательщика ПРОВЕРКОЙ, а именно:

«91. <…>

ГФС после проведения камеральной проверки указанной налоговой декларации автоматически увеличивает сумму налога, на которую налогоплательщик имеет право зарегистрировать налоговые накладные и/ или расчеты корректировки, на соответствующую сумму и на запрос налогоплательщика информирует его о сумме увеличения путем отправки электронного сообщения.

Сумма такого увеличения отражается налогоплательщиком в составе налогового кредита налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором оно было произведено».

Но согласно пп. «а» п. 33 подраздела 2 раздела ХХ НКУ такое увеличение должно происходить автоматически БЕЗ ПРОВЕДЕНИЯ ПРОВЕРОК. Даже сама формулировка приведенной нормы противоречит сама себе, поскольку «автоматически» не может ничем обусловливаться, в том числе действиями налогового органа по проведению проверки и увеличению регистрационной суммы. Такое увеличение должно осуществляться соответствующим налоговым органом по результатам принятия и обработки декларации по НДС БЕЗ какого-либо вмешательства со стороны налоговых органов (без «ручного управления» должностными лицами).

Такая манипуляция приводит к тому, что право плательщика в действительности учесть имеющиеся у него непогашенные суммы НДС «откладывается» минимум на 2 месяца:

  • 20 марта подается декларация НДС за февраль 2015 года;
  • по оптимистическому прогнозу камеральная проверка должна быть проведена в течение следующих 30 календарных дней (п. 200.10 НКУ и системное толкование норм НКУ), по пессимистическому прогнозу (устно озвученному представителями ГФС) – после подачи декларации без ограничения по сроку;
  • ГФС «автоматически» должна увеличить регистрационную сумму на «соответствующую сумму» по истечении 30 календарных дней, то есть с 20 апреля 2015 года (оптимистический прогноз);
  • вследствие этого «соответствующая сумма» подлежит включению в состав налогового кредита за апрель 2015 года, которая подается в мае 2015 года. И это при условии, что камеральная проверка пройдет вовремя (согласно оптимистическому прогнозу) и без выявления «ошибок».

Согласно закону (НКУ, как рассмотрено выше) автоматическое увеличение регистрационной суммы и включение непогашенных сумм НДС в налоговый кредит должно состояться одновременно и в полном объеме в период подачи соответствующего заявления, то есть в феврале 2015 года.

Таким образом, приведенное выше положение Порядка электронного администрирования НДС принято вопреки положениям НКУ, ограничивает права налогоплательщиков согласно НКУ и предусматривает коррупционную составляющую, а поэтому не подлежит применению и должно признаваться недействительным.

Минфин:

Минфин принял «эстафету» и еще больше ограничил право плательщиков на непогашенные суммы НДС путем манипуляций с методологией отражения НДС в декларации по НДС (новая форма).

Так, в новой форме декларации по НДС предусмотрены строки 22.1 и 27, графа 7 таблицы 1 приложения 2, которые направлены на ограничение права плательщиков на автоматическое отображение всех непогашенных сумм НДС как в составе регистрационной суммы, так и в составе налогового кредита по результатам принятого им решения «суммой, рассчитанной в соответствии с п. 200 1.3 раздела V Кодекса на момент подачи налоговой декларации».

То есть заявленные в декларации за февраль 2015 года непогашенные суммы НДС можно будет отобразить в составе налогового кредита декларации за апрель 2015 года, ПРИ ЭТОМ в пределах регистрационной суммы марта 2015 года, рассчитанной налоговым органом. Соответственно, в марте и апреле 2015 года НДС придется заплатить «живыми» деньгами даже при наличии значительных сумм неиспользованного НДС, а при пессимистическом сценарии относительно сроков проведения камеральной проверки – может и в следующих налоговых периодах.

Но, как было рассмотрено выше, НКУ не предусматривает указанных выше ограничений, а потому включение соответствующих строк и алгоритмов их заполнения противоречат п. 200.4 и п.п. «а» п. 33 подраздела 2 раздела ХХ НКУ, ограничивают права налогоплательщиков согласно НКУ и предусматривают коррупционную составляющую, а потому не подлежат применению/ заполнению и должны быть приведены в соответствие с нормами НКУ.

ГФС Украины:

Пытаясь «скрасить» негативные последствия незаконного ограничения налогоплательщиков в праве воспользоваться непогашенными суммами НДС, по крайней мере, в первый месяц – по результатам декларирования за февраль 2015 года, ГФС Украины в Письме № 7786  «позволила» плательщикам перенести значение строк 20.2 и 24 декларации за январь 2015 года в строку 20.1 декларации за февраль 2015 года, но в рамках значения строки 18 декларации за февраль 2015 года. Превышение значения строки 18 подлежит ОБЯЗАТЕЛЬНОМУ, по мнению ГФС Украины, отражению в разделе IV декларации за февраль 2015 года.

Однако такое ограничение значением строки 18 является безосновательным (не предусмотрено законом), и поскольку ГФС Украины признала возможность такого переноса в принципе, то должна была быть последовательной, и признать его (перенос) в полном объеме. Таким образом, это также свидетельствует об «искусственности» и «одноразовости» таких мер, которые противоречат нормам НКУ.

Отметим, что руководствуясь положениями п. 200.4 НКУ налогоплательщик, по нашему мнению, может полностью учесть отрицательные значения НДС за январь 2015 года (строки 20.2 и 24) в составе налогового кредита по февраль 2015 года (в строке 20.1 декларации). НО при таком подходе эти суммы отрицательного значения НДС НЕ увеличат размер регистрационной суммы. Для того, чтобы «старое» отрицательное значение НДС было учтено в регистрационной сумме, оно должно быть отображено в разделе IV и приложении 2 декларации за февраль 2015 года.

В связи с этим отмечаем, что согласно НКУ отображение непогашенных остатков сумм НДС является правом налогоплательщика, а не его обязательством, и именно плательщик принимает решение о том, как отобразить и использовать имеющиеся у него суммы отрицательного значения НДС (строки 20.2 и 24 декларации за январь 2015 года):

  • в налоговый кредит февраля 2015 в полном объеме, НО без увеличения регистрационной суммы;

или

  • в раздел IV и таблицу 1 приложения 2 для увеличения регистрационной суммы с одновременным увеличением налогового кредита февраля 2015.

О том, что именно налогоплательщик принимает решение о характере использования таких сумм, прямо указано и в п. 91 Порядка электронного администрирования НДС, в частности:

«Сумма налога, на которую плательщик налога имеет право зарегистрировать <…>, по решению налогoплательщика может быть увеличена на сумму непогашенных остатков сумм налога <…>.

Такое решение налогоплательщик отражает в заявлении, которое подается в составе налоговой декларации за отчетный (налоговый) период после 1 февраля 2015 года, в котором оно принято».

ГФС Украины также отмечает об этом в Письме № 7786: «Сумма отрицательного значения, которую плательщик пожелал направить на увеличение регистрационной суммы (пп. «а» п. 33 подраздела 2 раздела ХХ Кодекса) …».

Таким образом, налогоплательщик должен самостоятельно решить, как он хочет использовать отрицательное значение НДС, отраженное в строках 20.2 и 24 декларации за январь 2015 года. В случае включения этих сумм в налоговый кредит декларации за февраль 2015 года, использование начинается уже с февраля 2015 года.

В случае их включения в раздел IV декларации за февраль 2015 года, реальное использование таких сумм начнется по результатам декларирования за апрель 2015 года (при оптимистическом сценарии), но в пределах регистрационной суммы, определенной ГФС в марте 2015 года, и будет «опаздывать» минимум на два месяца из-за манипуляций КМУ и Минфина с Порядком электронного администрирования НДС и с формой декларации по НДС и порядком ее заполнения.

Применение «половинчатого» подхода, предложенного ГФС Украины в Письме № 7786, позволит решить проблему уплаты НДС «живыми» деньгами при наличии непогашенных сумм НДС только временно (в марте 2015 года по результатам декларирования за февраль 2015 года) и тем налогоплательщикам, у которых есть отрицательные значения в строках 20.2 и 24 декларации за январь 2015 года. Те же налогоплательщики, у которых из отрицательных значений НДС имеются только суммы бюджетного возмещения, вынуждены будут платить НДС деньгами уже по результатам декларирования за февраль 2015 года вопреки положениям закона.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

Примечания:

1 Утверждено постановлением Кабинета Министров Украины N 569 от 16.10.2014 г. в редакции постановления Кабинета Министров Украины № 82 от 04.02.2015 г.

2 Утверждено приказом Министерства финансов Украины № 966 от 23.09.2014 года, в редакции приказа № 13 от 23.01.2015 г.

3 Письмо Государственной фискальной службы Украины от 06.03.2015 г. № 7796/7/99-99-19-03-02-17.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2015

Просмотры 8481

МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Декларация по НДС за февраль 2015: налоговый спор касательно включения непогашенного остатка бюджетного возмещения в налоговый кредит 17 сентября, 2015    959

Можно ли рассчитывать на бюджетное возмещение облигациями сумм НДС, заявленных в строке 23.2 декларации, в счет погашения платежей будущих периодов? Некоторые другие проблемные вопросы облигаций НДС (обновлено) 18 июня, 2014    4827

Прокомментировать