Неправомерность привлечения к ответственности за «уклонение от уплаты налогов» по Уголовному кодексу при применении санкций по Налоговому кодексу

29 февраля, 2016 Информационные письма

В этом обзоре мы проанализировали практику Европейского суда по правам человека (далее – «ЕСПЧ» или «Суд») относительно применения в налоговых спорах принципа ne bis in idem – невозможности привлечения к ответственности дважды за одно и то же правонарушение. Также рассмотрели такой подход с точки зрения украинского законодательства и практического значения указанного дела для Украины.

Закрепление принципа ne bis in idem

Принцип «ne bis in idem» известен еще с античных времен. Он закреплен в ряде международных актов, таких как: Международный пакт о гражданских и политических правах1, Европейская конвенция о международной действительности уголовных производств2, Хартия Европейского Союза об основных правах3 и т.д.; и в национальном законодательстве практически всех цивилизованных стран мира.

В Украине такой принцип закреплен на конституционном уровне, в частности ст. 61 Конституции устанавливает: «Никто не может быть дважды привлечен к юридической ответственности одного вида за одно и то же правонарушение».

Интересно, что в Конвенции о защите прав человека и основных свобод (далее – «Конвенция») от 04.11.1950 года этот принцип и собственно право не быть «судимым дважды» вообще не упоминались. Лишь впоследствии, в 1988 году, с принятием Протокола 7 к Конвенции в ст. 4 настоящего Протокола каждому лицу было гарантировано, что:

«Никто не может быть повторно привлечен к суду или наказан в уголовном порядке в рамках юрисдикции одного и того же государства за преступление, за которое уже был оправдан или осужден в соответствии с законом и уголовно-процессуальными нормами этого государства.»4

Практика ЕСПЧ относительно применения принципа ne bis in idem

ЕСПЧ рассмотрел уже несколько дел относительно Финляндии5 и Швеции6, которые касались правомерности одновременного применения налоговых доначислений со штрафами по налоговому законодательству и применения санкций по уголовному законодательству и утверждаемого нарушения принципа ne bis in idem – невозможности привлечения к ответственности дважды за одно и то же правонарушение, предусмотренного ст. 4 Протокола 7.

Последним и едва ли не самым показательным делом по этому вопросу, рассмотренным ЕСПЧ, было дело «Остерлунд против Финляндии» от 10.02.2015 года.

Налоговые органы Финляндии доначислили заявителю – физическому лицу налоговые обязательства. По результатам административного пересмотра дела, в январе 2013 года Высший административный суд Финляндии подтвердил законность доначисления. Одновременно с таким доначислением против заявителя было открыто уголовное дело за мошенничество с налогами. Все три инстанции, в том числе и Верховный суд, в октябре 2010 года признали заявителя виновным в совершении преступления. При таких условиях заявитель обратился в ЕСПЧ и утверждал, что он был наказан дважды за одно и то же деяние, путем признания его виновным в уголовном производстве и путем налогового доначисления в административном производстве.

При рассмотрении данного дела ЕСПЧ исследовал четыре ключевые вопроса, которые являются определяющими для правильного разрешения спора:

  • были ли такие производства «уголовными» по своей природе?
  • были ли правонарушения одинаковые – одни и те же («idem»)?
  • было ли окончательное решение по делу?
  • имела ли место повторность производств?

ЕСПЧ установил, что производство по уголовному делу однозначно является уголовным в понимании ст. 4 Протокола 7.

Ситуация с налоговыми доначислениями несколько сложнее. Суд неоднократно обращал внимание в своей практике на то, что классификация и характеристика тех или иных мероприятий и ответственности за национальным законодательством страны-участницы Конвенции не имеет решающего значения для суда при определении вида ответственности и возможности применения ст. 4 Протокола 7.

Формально, налоговые доначисления не являются уголовными, вместе с тем Суд отметил, что по своей сути такие доначисления со значительными штрафами имеют характер санкций, а не возмещения ущерба, поэтому их тоже следует рассматривать как уголовные санкции.

Таким образом, Суд отметил, что «согласно финскому законодательству, налоговые доначисления осуществлялись не с целью денежной компенсации причиненного ущерба, а в качестве наказания для предотвращения повторного совершения правонарушений. То есть налоговые доначисления играли некий сдерживающий фактор и имели карательный характер.»7 Учитывая такие обстоятельства, Суд установил, что налоговые доначисления имели уголовный характер для целей применения ст. 4 Протокола 7.

Суд также установил, что ст. 4 Протокола 7 запрещает повторное ведение уголовного производства относительно правонарушения, касательно которого уже вынесено окончательное решение. Указанная статья охватывает не только право не быть наказанным дважды, но и право не подвергаться преследованию или производству дважды. ЕСПЧ указывает, что ст. 4 Протокола 7 содержит три различные гарантии и предусматривает, что никто не может быть (I) судимым, (II) осужденным или (III) наказанным за одно и то же преступление.8

При этом указанные гарантии и ст. 4 Протокола 7 по-разному применяются ЕСПЧ при так называемых последовательных и параллельных производствах.

Касательно последовательных производств – позиция суда однозначна: ст. 4 Протокола 7 прямо запрещает последовательные производства, в частности, в случае, когда в первом производстве уже принято окончательное решение, а второе производство только начинается.9 То есть в случае, когда по определенному правонарушению уже вынесено окончательное решение в определенном производстве, нельзя начинать (инициировать) второе производство по тому же правонарушению.

Позиция ЕСПЧ по параллельным производствам не так категорична. Например, Суд считает, что ст. 4 Протокола 7 не запрещает вести несколько параллельных производств. Это связано с тем, что в случае с параллельными производствами нельзя говорить о том, что заявитель преследуется дважды «за правонарушение, за которое он уже был окончательно оправдан или осужден», ведь окончательного решения ни в одном из производств еще не принято. Поэтому ведение двух параллельных производств является допустимым, но только до того момента, когда в одном из них не будет принято окончательного решения суда. Как только по одному из дел будет принято окончательное решение, производство по другому параллельному делу должно быть безотлагательно закрыто.10 В тех случаях, когда такие производства не закрываются, ЕСПЧ признает нарушение принципа ne bis in idem.

Поскольку по данному делу Суд установил, что уголовное производство относительно заявителя было окончательно завершено 19 ноября 2010 года, дальнейшее после этой даты рассмотрение параллельного дела (о законности налоговых доначислений судами административной юрисдикции) было незаконным, поскольку должно было быть завершено на основании окончательно принятого решения по уголовному делу.

Поэтому ЕСПЧ установил, что Финляндия нарушила права заявителя на недопущение привлечения его к ответственности дважды за одно и то же правонарушение согласно ст. 4 Протокола 7.

Практическое значение анализируемой практики ЕСПЧ

Напомним, что практика ЕСПЧ как в делах против Украины, так и в делах против других государств является источником права в Украине11 и должна применяться судами и другими государственными органами.

В деле «Опуз против Турции» ЕСПЧ признал наличие де-факто erga omnes эффекта своих решений, указав на необходимость принимать во внимание его выводы даже в решениях относительно других государств-участников: поскольку Суд предоставляет окончательное авторитетное толкование прав и свобод, определенных в разделе 1 Конвенции, он рассматривает, приняли ли национальные органы власти в достаточной мере принципы, вытекающие из его решений по аналогичным вопросам, даже если они касаются иностранных государств12.

Выводы комментируемого дела имеют практическое значение в Украине, учитывая сходство ситуации.

Таким образом, НК Украины предусматривает не только доначисление соответствующей суммы налогов и применение пени в качестве компенсации за их несвоевременную уплату, но и применение финансовых санкций. Наиболее типичными являются штрафы по ст. 123 НК Украины в размере 25 % или 50 % от доначисленной суммы налогов. Они направлены на наказание налогоплательщика за нарушение налогового законодательства и нацелены на предотвращение такого правонарушения в будущем. Исходя из практики ЕСПЧ, такие санкции имеют характер уголовной ответственности.

Об уголовной природе штрафа, определяемого в соответствии с нормами НК Украины, свидетельствует и его сходство с основным видом наказания за уклонение от уплаты налогов в соответствии со ст. 212 УК Украины, которое также применяется в виде штрафа.

Заметим, что если говорить о ч. 3 ст. 212 УК Украины (уклонение от уплаты налогов в особо крупных размерах13), то, с учетом положений ч. 2 ст. 53 УК Украины14, привлечение к ответственности по этой части вообще может привести к наложению на лицо штрафа в размере, который только равен сумме доначисленного налога. То есть в таком случае Уголовный кодекс может оказаться даже более снисходительным, чем Кодекс налоговый.

Таким образом, по результатам уплаты согласованной суммы налоговых доначислений со штрафными санкциями по Налоговому кодексу, лицо уже привлечено к ответственности, которая по своей природе имеет «уголовный» характер.

Учитывая вышеизложенное, попытка привлечения к ответственности по Уголовному кодексу физического лица-налогоплательщика или физического лица-предпринимателя, к которым уже применены санкции по Налоговому кодексу на тех же основаниях, будет нарушать принцип невозможности привлечения к уголовной ответственности дважды. И наоборот – при привлечении такого лица к ответственности за уклонение от уплаты налогов по Уголовному кодексу к нему уже не могут быть применены санкции по Налоговому кодексу.

Касательно уголовных производств, открытых относительно должностных лиц предприятия по результатам доначислений юридическим лицам, рассматриваемое решение ЕСПЧ, к сожалению, не может быть применено непосредственно. Ведь в таком случае санкции по Налоговому кодексу применяются относительно налогоплательщика-юридического лица, в то время как к ответственности по Уголовному кодексу привлекаются физические лица – должностные лица такого налогоплательщика.

Однако для такой категории лиц возможен другой аргумент: в случае применения доначислений с санкциями по Налоговому кодексу к юридическим лицам, должностными лицами которых они являются, отсутствует такой обязательный элемент состава преступления, как фактическое непоступление в бюджеты соответствующих средств. Ведь все налоги вместе с санкциями таки поступили в бюджет вследствие применения процедур Налогового кодекса. В таком случае может быть также сделана ссылка на ч. 2 ст. 11 УК Украины, что соответствующие деяния не являются преступлением, поскольку не причинили существенного ущерба обществу или государству. И главное, именно такой подход, единый с подходом к физическим лицам-налогоплательщикам, пожалуй, является наиболее справедливым, а значит соответствует этому ключевому элементу верховенства права (как это разъяснено относительно справедливости в ряде решений Конституционного Суда Украины), который закреплен ст. 8 Конституции Украины и является одним из краеугольных камней общественного строя в Украине.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

Примечания:

1Пункт 7 ст. 14 Международного пакта о гражданских и политических правах. Электронный режим доступа.

2Статьи 53-57 Европейской конвенции о международной действительности уголовных приговоров. Электронный режим доступа.

3Статья 50 Хартии Европейского Союза об основных правах. Электронный режим доступа.

4Статья 4 Протокола 7 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Электронный режим доступа.

5Решение по делу «Килвери против Финляндии» от 10.02.2015 г., заявление № 53753/12. Электронный режим доступа; Решение по делу «Ринас против Финляндии» от 27.01.2015 г., заявление 17039/13. Электронный режим доступа, Решение по делу «Остерлунд против Финляндии» от 10.02.2015 года. Электронный режим доступа.

6Решение по делу «Лакки Дев против Швеции» от 27.11.2014 г., заявление 7356/10. Электронный режим доступа.

7Выписка из решения на языке оригинала: «The Court observed that the tax surcharges were imposed by general legal provisions applying to taxpayers generally. Further, under Finnish law, the tax surcharges were not intended as pecuniary compensation for damage but as a punishment to deter re offending. The surcharges were thus imposed by a rule, the purpose of which was deterrent and punitive.»

8Выписка из решения на языке оригинала: «The Court reiterates that Article 4 of Protocol No. 7 prohibits the repetition of criminal proceedings that have been concluded by a «final» decision. Article 4 of Protocol No. 7 is not only confined to the right not to be punished twice but extends also to the right not to be prosecuted or tried twice (see Franz Fischer v. Austria, cited above, § 29). … The Court reiterates that Article 4 of Protocol No. 7 contains three distinct guarantees and provides that no one shall be (i) liable to be tried, (ii) tried or (iii) punished for the same offence (see Nikitin v. Russia, cited above, § 36).»

9Выписка из решения на языке оригинала: «The Court notes that Article 4 of Protocol No. 7 clearly prohibits consecutive proceedings if the first set of proceedings has already become final at the moment when the second set of proceedings is initiated (see for example Sergey Zolotukhin v. Russia [GC], cited above).»

10Выписка из решения на языке оригинала: «As concerns parallel proceedings, Article 4 of Protocol No. 7 does not prohibit several concurrent sets of proceedings. In such a situation it can not be said that an applicant is prosecuted several times «for an offence for which he has already been finally acquitted or convicted» (see Garaudy v. France (dec.), No. 65831/01, ECHR 2003 IX (extracts)). There is no problem from the Convention point of view either when, in a situation of two parallel sets of proceedings, the second set of proceedings is discontinued after the first set of proceedings has become final.»

11Статья 17 Закона Украины «О выполнении решений и применении практики Европейского суда по правам человека»

12Решение от 09.06.2009 г. по делу «Опуз против Турции», заявление № 33401/02. Электронный режим доступа. Выписка из решения на языке оригинала: 163. In carrying out this scrutiny, and bearing in mind that the Court provides final authoritative interpretation of the rights and freedoms defined in Section I of the Convention, the Court will consider whether the national authorities have sufficiently taken into account the principles flowing from its judgments on similar issues, even when they concern other States.

13Информационное письмо от 25.01.2016 г.

14За совершение преступления, за которое предусмотрено основное наказание в виде штрафа более трех тысяч необлагаемых минимумов доходов граждан, размер штрафа, который назначается судом, не может быть меньше размера имущественного ущерба, причиненного преступлением, или полученного в результате совершения преступления дохода, независимо от предельного размера штрафа, предусмотренного санкцией статьи (санкцией части статьи) Особой части этого Кодекса.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2016

Просмотры 1163

Прокомментировать