Относиться ли в состав расходов уценка земельных участков?

08 ноября, 2016 Информационные письма

1.

Объект налогообложения для целей налога на прибыль предприятий определяется сейчас как финансовый результат с соответствующими корректировками, предусмотренными Налоговым кодексом Украины (далее – «Налоговый кодекс»).

По общим правилам бухгалтерского учета, определенным Национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета, в частности П(С)БУ 7 «Основные средства», уценка основных средств отражается в составе расходов предприятия, то есть влияет на финансовый результат. При этом П(С)БУ 7 относит земельные участки к основным средствам.

Для налогового учета уценки пп. 138.1 Налогового кодекса требует проведения следующей корректировки:

«138.1. Финансовый результат до налогообложения увеличивается:

на сумму уценки и потерь от уменьшения полезности основных средств или нематериальных активов, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности».

Однако проблема в том, что для налоговых целей земля не относится к основным средствам. Так, в соответствии с пп. 14.1.138 Налогового кодекса:

«14.1.138. Основные средства — материальные активы, … (кроме стоимости земли, …), которые определены плательщиком налогов для использования в хозяйственной деятельности плательщика налогов, стоимость которых превышает 6000 гривен и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционного цикла, если он больше года)».

Налоговый кодекс специально исключает землю из основных средств и земля не подпадает под определение «основных средств» согласно Налоговому кодексу, поскольку ее стоимость не уменьшается постепенно (не амортизируется – пп. 138.3.3. Налогового кодекса).

Понятно, что земля не относится и к нематериальным активам, которые также указаны в пп. 138.1 Налогового кодекса.

В этом аспекте следует отметить, что рассматриваемая в данной статье проблема касается не только вопроса различных подходов относительно амортизации земли в бухгалтерском и налоговом учете. Так, в пп. 5.1. П(С)БУ 7 определен перечень основных средств для целей бухгалтерского учета, а именно: земельные участки; капитальные расходы на улучшение земель, не связанные со строительством; здания, сооружения и передаточные устройства; машины и оборудование; транспортные средства; инструменты, приборы, инвентарь (мебель); животные; многолетние насаждения; другие основные средства.

Если снова вернуться к пп. 14.1.138 Налогового кодекса, то указанный пункт не относит к основным средствам, в частности, малоценные (стоимость которых менее 6000 грн) объекты.

Соответственно, проблема разногласий определений «основные средства» в бухгалтерском и налоговом учете касается не только земли, а в принципе является комплексной и должна быть урегулирована, ведь внедрение системы администрирования налога на прибыль через данные бухгалтерского учета было целенаправленно в первую очередь на сближение бухгалтерского и налогового учета, а не наоборот.

Поэтому, учитывая вышеприведенные различия в терминологии Налогового кодекса и П(С)БУ 7, возникает вопрос, должна ли проводиться корректировка на расходы на уценку земли, которые вошли в финансовый результат для целей налогообложения?

2.

Заметим, что эта проблема несогласованности определений финансового и налогового учета имеет и другую сторону.

Так, дооценки основных средств не влияют на финансовый результат предприятий, а в пассивной части баланса увеличивают собственный капитал предприятий через «капитал в дооценках». В то же время, стандарты бухгалтерского учета также предусматривают случаи, когда дооценки могут влиять на финансовый результат предприятий, например, в случае очередной переоценки ранее уцененного объекта (то есть, которая привела ранее к формированию у предприятия расходов), объект основных средств увеличивается в стоимости и дооценивается. В таком случае дооценка такого основного средства в части ранее сложившихся расходов в связи с предыдущей уценкой будет отнесена в бухгалтерском учете к доходам, увеличив финансовый результат, а в части превышения будет увеличивать «капитал в дооценках».

Для таких случаев в пп. 138.2 Налогового кодекса также предусмотрены соответствующие корректировки:

«138.2. Финансовый результат до налогообложения уменьшается:

на сумму дооценки и выгод от восстановления полезности основных средств или нематериальных активов в пределах предварительно отнесенных к расходам уценки и потерь от уменьшения полезности основных средств или нематериальных активов в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности».

Поскольку земля не относится к основным средствам для целей Налогового кодекса, то возникает зеркальная проблема, что сумма дооценки в рамках ранее проведенной уценки не будет сниматься с доходов.

3.

То есть в случае последовательного применения подхода непроведения корректировок для целей Налогового кодекса уценки/дооценки стоимости земельных участков конечный результат должен быть одинаков с тем, когда корректировки проводятся. Ведь при включении уценки к затратам следующая дооценка в пределах такой оценки приводит к признанию дохода. И имеем в этой части итоговый нулевой результат, как и в случае, если проводить корректировку.

Однако может возникать разрыв во времени, ведь расходы на уценку признаются, например, в этом году. А, соответственно, доходы через следующую дооценку − неизвестно когда.

Поэтому у плательщиков налогов, которые не проводят корректировку, потенциально по этому вопросу могут возникать споры с контролирующими органами касательно отнесения к расходам текущей уценки стоимости земельных участков.

4.

Итак, какая модель поведения для плательщика налогов при этих обстоятельствах является целесообразной?

В случае, если исходить из пп. 5.2. Налогового кодекса, согласно которому в случае, когда определения других актов противоречат определениям Налогового кодекса, для регулирования отношений налогообложения применяется значение терминов согласно Налоговому кодексу. В таком случае, при определении финансового результата по стандартам бухгалтерского учета для целей налогообложения основных средств следует брать терминологию, исходя из определения, приведенного в Налоговом кодексе?

Однако это не соответствует логике, ведь для налоговых целей в Налоговом кодексе не импортируется непосредственно термин «основные средства» П(С)БУ, а берется финансовый результат, определенный в соответствии со стандартами бухгалтерского учета. Поэтому насколько уместным будет замещение «основных средств» для целей применения стандартов бухгалтерского учета определением согласно Налоговому кодексу?

По нашему мнению, ситуацию можно рассматривать с точки зрения презумпции правомерности решений плательщика налогов (пп 4.1.4 и пп. 56.21 Налогового кодекса в случае возможности неоднозначного толкования), а значит оба подхода (как проведение, так и непроведение корректировки для целей Налогового кодекса на сумму расходов от уценки стоимости земельных участков) следует признать, в принципе, допустимыми.

Правда при непроведении корректировок в этой части риск возникновения споров с контролирующими органами значительно больше. Таким образом, вопрос остается в плоскости бизнес-решения.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2016

Просмотры 177

Прокомментировать