Уголовная ответственность по Налоговому кодексу

13 декабря, 2016 Информационные письма

1.

Часть 3 ст. 3 Уголовного кодекса Украины (далее – «Уголовный кодекс») устанавливает: «Преступность деяния, а также его наказуемость и иные уголовно-правовые последствия определяются только настоящим Кодексом» (то есть только Уголовным кодексом). Однако так ли это?

На самом деле к уголовной ответственности ежедневно привлекают не только по Уголовному кодексу, а, например, и по Налоговому кодексу Украины (далее – «Налоговый кодекс»).

Чтобы понять, почему так происходит, для начала нужно разобраться с категорией «уголовное обвинение».

2.

Пожалуй, не стоит напоминать, что практика применения Конвенции о защите прав человека и основных свобод (далее – «Конвенция») вместе с ее пониманием Европейским судом по правам человека (далее – «ЕСПЧ») является обязательной для применения в Украине, чтобы обеспечить верховенство права.

Практикой ЕСПЧ наработанны определенные критерии определения, что же такое «уголовное обвинение», в частности для целей Конвенции. ЕСПЧ применяет три критерия, которые получили название «Критерии Энгеля» (п. 82 Решения ЕСПЧ «Энгель и другие против Нидердандах»), а именно:

  • критерий национального права. То есть, подпадает ли определенное противоправное деяние под признаки преступления согласно национальным нормам соответствующего государства. Этот критерий является «не более чем отправной точкой», а полученные таким образом сведения имеют лишь формальную ценность;
  • критерий круга адресатов. Если ответственность распространяется на неопределенный круг лиц, то правонарушение подлежит квалификации как уголовное;
  • критерий цели и тяжести последствий. В случае, если в санкции имеется именно элемент наказания, а предусмотренные санкции являются достаточно строгими, совершенное правонарушение рассматривается по природе уголовного преступления.

3.

С точки зрения этих критериев интересно рассмотреть природу штрафов, которые применяют по Налоговому кодексу. Например, по ст. 123 штрафы применяются в случае определения суммы налогового обязательства контролирующим органом, как правило, в размере 25% или 50% соответственно.

Для сравнения, при анализе природы налоговых штрафов, примененных в Финляндии, в п. 37 и п. 38 Решения от 10.02.15 г. по делу «Остерлунд против Финляндиии» (Österlund V. Finland)1 ЕСПЧ пришел к следующим выводам:

«37. Устоявшаяся судебная практика Суда выделяет три критерия широко известные как «Критерии Энгеля» … которые используются для признания или непризнания обвинения уголовным. Первый критерий: правовая классификация правонарушения в соответствии с национальным законодательством. Второй — сама суть правонарушения, и третий — степень тяжести наказания, которое может быть применено к лицу. Второй и третий критерии являются альтернативными, а не обязательно кумулятивными. Однако это не исключает кумулятивный подход в ситуации, когда отдельный анализ каждого критерия не позволяет достичь окончательного вывода касательно существования уголовного правонарушения (см. «Джуссила против Финляндии [GC]» 39665/98 и 40086/98, §§ 82-86, ЕСПЧ 2003 X).

38. В вышеуказанном деле «Джуссила против Финляндии» суд принял позицию, что налоговые доначисления имеют признаки уголовного правонарушения в понимании Статьи 6 Конвенции. Суд признал, что в отношении первого критерия очевидным является факт, что налоговые доначисления классифицировались не как уголовные, а как часть фискального режима. Однако такое определение не было решающим, важнее был другой критерий. Суд обратил внимание, что налоговые доначисления были наложены на налогоплательщика в соответствии с общими положениями, которые применяются к налогоплательщикам в общем. Кроме того, согласно законодательству Финляндии, налоговые доначисления были направлены не на денежную компенсацию вреда, а на наказание для предотвращения осуществления повторного правонарушения. Таким образом, доначисления были наложены согласно правилу, направленного на предупреждение и наказание. Таким образом, Суд решил, что это является признаками уголовного характера правонарушения. Что касается третьего критерия Энгеля, то незначительный характер штрафа не исключает дело из-под действия Статьи 6. Поэтому Статья 6 применяется в соответствии с ее положением относительно уголовных правонарушений независимо от незначительного характера налогового доначисления (см. «Джуссила против Финляндии [GC]», § § 37-38)».

То есть на основании анализа природы налоговых штрафов ЕСПЧ пришел к выводу, что если такие штрафы применяются по общим положениям для неограниченного круга налогоплательщиков (второй критерий) и имеют цель наказать плательщика, а не возместить причиненный им вред (частично третий критерий), то такие штрафы следует считать «уголовными» для целей Конвенции.

При этом ни квалификация уголовного правонарушения по национальным законам, ни даже суровость штрафов уже не имеет значения для целей их квалификации в качестве уголовных.

В Решении «Компания «Вестберґа такси Актиеболаґ» и Вулич против Швеции» от 23.07.2008 г., учитывая, что, собственно, по национальному законодательству Швеции налоговые штрафы также не относятся к уголовной ответственности, ЕСПЧ также установил (п. 79, 80, 82):

«79. … налоговые штрафы не являются средством финансовой компенсации расходов, которые могли быть вызваны поведением налогоплательщика. Ведь главная цель соответствующих положений законодательства — побудить налогоплательщика к выполнению им своих юридических обязанностей и наказать за уклонение от них. Следовательно, такие взыскания имеют и карательный характер. Последний обычно является признаком уголовного наказания (см. вышеупомянутое решение по делу «Озтюрк против Германии», стр. 20, п. 53).

80. Об уголовном характере правонарушения свидетельствует также суровость потенциального и фактического наказания. Налоговые штрафы в Швеции назначаются в размере, пропорциональном налогу, от которого плательщик уклонился, предоставив неточную или несоответствующую информацию. Налоговые штрафы, размер которых составляет, как правило, 20 или 40% от суммы налога2, от которого уклонился плательщик, не имеют верхнего лимита и могут достигать значительных размеров …

82. Подытоживая, Суд приходит к выводу, что производство в отношении налоговых штрафов, наложенных на заявителей, включало в себя установление наличия «уголовного обвинения» в значении статьи 6 Конвенции. Таким образом, это положение применимо в данном деле».

К слову, приведенное выше Решение по делу «Компания «Вестберґа такси Актиеболаґ» и Вулич против Швеции» активно используется Высшим административным судом Украины (например, в Определении от 13.07.2016 г. по делу № К/800/19602/15 и в Определении от 05.10.2016 г. по делу № К/800/32683/15).

4.

Налоговые штрафы, которые предусмотрены главой 11 Налогового кодекса и национальным законодательством, собственно, уголовными санкциями не считаются. То есть первый «критерий Энгеля» не выполняется. Однако такой критерий не является определяющим.

В то же время, такие штрафы применяются в соответствии с общими положениями, которые применяются к налогоплательщикам в общем. То есть полностью выполняется второй «критерий Энгеля».

Кроме того, такие штрафы направлены не на денежную компенсацию вреда, а имеют карательный характер и направлены на предотвращение осуществления повторного правонарушения. Это следует из того, что, например, согласно п. 113.2 Налогового кодекса:

«113.2. Применение штрафных (финансовых) санкций (штрафов), предусмотренных настоящей главой, не освобождает налогоплательщиков от обязанности уплатить в бюджет причитающиеся суммы налогов и сборов, контроль за взиманием которых возложен на контролирующие органы, а также от применения к ним других мер, предусмотренных настоящим Кодексом».

То есть штраф не считается суммой налога (или пеней за несвоевременную уплату), которую плательщик должен компенсировать в бюджет.

Штраф также нельзя считать компенсацией ущерба за несвоевременное поступление средств в бюджет, как ввиду наличия отдельно пени за несвоевременную уплату, так и с точки зрения фиксации размера штрафа, независимо от даты поступления налога в бюджет.

Таким образом, по крайней мере, в части выполняется и третий «критерий Энгеля».

Другое требование третьего критерия касательно строгости наказания уже не имеет ключевого значения, поскольку, как утверждает ЕСПЧ в п. 38. Решения от 10.02.15 г. по делу «Остерлунд против Финляндиии»:

«… Что касается третьего критерия Энгеля, то незначительный характер штрафа не исключает дело из-под действия Статьи 6. Поэтому Статья 6 применяется в соответствии с ее положением относительно уголовных правонарушений независимо от незначительного характера налогового доначисления (см. «Джуссила против Финляндии [GC]» , §§ 37-38)».

Соответствие указанным выше критериям, само по себе, свидетельствует о том, что штрафы, предусмотренные Налоговым кодексом, имеют уголовный характер и на них распространяются требования ст. 6 Конвенции.

И хотя это не имеет принципиального значения, однако, в большинстве случаев сама строгость налоговых штрафов позволяет квалифицировать их применение в качестве уголовного обвинения (то есть третий критерий выполняется в полном объеме).

Таким образом, штрафы по Налоговому кодексу отвечают «критериям Энгеля», а следовательно носят уголовный  характер.

5.

Отметим, что штрафы, которые применяются по Налоговому кодексу к налогоплательщику, могут быть даже выше, чем предусмотренные по ст. 212 Уголовного кодекса за уклонение от уплаты налогов (по указанной статье основной санкцией также является штраф).

В Письме Государственной службы Украины по вопросам регуляторной политики и развития предпринимательства № 3630/0/20-13 еще 25.04.2013 г. признавалось, что:

«налогоплательщик даже в случае уклонения от уголовной ответственности будет нести финансовую ответственность, предусмотренную Налоговым кодексом, которая, следует отметить, по размеру значительно выше, чем уголовная».

6.

Какие выводы можно сделать из вышеизложенного?

Во-первых, наверное, такое положение дел не согласуется с положениями Коалиционного соглашения о декларируемом отходе от карательной модели налогового контроля. Вероятно, соответствующие положения Коалиционного соглашения принимались лишь для вида, ведь до сих пор на их выполнение не сделано ничего.

Во-вторых, возникает вопрос о правомерности применения таких санкций по Налоговому кодексу в общем, ведь они носят уголовный характер. А, с чего мы начинали это обзорное письмо, соответствующие вопросы должны регулироваться исключительно Уголовным кодексом. То есть применение санкций, по сути, уголовного характера по Налоговому кодексу может оспариваться в целом.

7.

Однако, пожалуй, основным является то, что в соответствии с Конвенцией санкции уголовного характера могут применяться исключительно при наличии вины.

Согласно ч. 2 ст. 6 Конвенции:

«Каждый обвиняемый в совершении уголовного правонарушения считается невиновным до тех пор, пока его вину не будет доказано в законном порядке».

То есть для привлечения лица к уголовной ответственности следует обязательно доказывать его вину. При этом, повторимся, понятие обвинения в совершении уголовного правонарушения, которое приведено в ст. 6 Конвенции, ЕСПЧ понимает автономно и достаточно широко, а не только так, как его понимает национальное законодательство определенного государства. Штрафы по Налоговому кодексу подпадают под эту категорию.

Таким образом, с учетом ст. 6 Конвенции, для применения налогового штрафа налоговому органу следует не просто доказать наличие нарушения, а и вину плательщика в его совершении (умысел или неосторожность). В противном случае, штрафы следует признать незаконными.

Отметим, что указанное правоприменение не требует внесения изменений в процессуальные законы.

В частности, согласно ст. 9 Конституции Украины, Конвенция является частью национального законодательства Украины3. Согласно ч. 1 ст. 17 Закона Украины «О выполнении решений и применении практики Европейского суда по правам человека» и согласно п. 1) ч. 1 ст. 9, ч. 2 ст. 8 КАС Украины, суды обязаны применять практику ЕСПЧ в качестве источника права.

Таким образом, при отсутствии доказанности вины налогоплательщика, по крайней мере штрафы подлежат отмене.

8.

Приведенный выше подход уже начинает применяться и на уровне украинских судов. Например, Постановлением Львовского окружного административного суда от 31.10.2016 г. по делу № 813/3187/16 суд установил, что:

«наличие штрафа не исключает данное дело из-под действия статьи 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Данные выводы суда основаны на решении Европейского Суда от 10.02.2015 года по делу «Остерлунд против Финляндии» и на введенных в упомянутом Суде «Критериях Энгеля».

Так, в соответствии с положениями ч.1 ст.6 упомянутой Конвенции, каждый имеет право на справедливое и публичное рассмотрение его дела в течение разумного срока независимым и беспристрастным судом, установленным законом, который решит спор относительно его прав и обязанностей уголовного характера или установит обоснованность любого выдвинутого против него уголовного обвинения.

Частью 2 этой же статьи каждый обвиняемый в совершении уголовного правонарушения считается невиновным до тех пор, пока его вину не будет доказано в законном порядке.

Учитывая то, что в акте проверки контролирующим органом не представлено оценку вины истца, суд не может считать спорный акт индивидуального действия таким, который соответствует критерию обоснованности (п.3 ч.3 ст.2 КАС Украины)».

То есть суд признал штрафы незаконными на том основании, что фискальный орган не выяснял вопрос вины плательщика при их применении.

Надеемся, что такой подход, направленный на обеспечение верховенства права с учетом практики ЕСПЧ, будет приобретать дальнейшее распространение.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

Примечания:

1Решение от 10.02.15 г. по делу «Остерлунд против Финляндиии».

2Напомним, что сравниваемые штрафы по Налоговому кодексу Украины применяются в размере 25% или 50% соответственно, что в размере большем, чем рассматриваемые в решении ЕСПЧ штрафы в Швеции.

3На основании Закона Украины «О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 года, Первого протокола и протоколов № 2, 4, 7 и 11 к Конвенции» № 475/97-ВР от 17.07.1997 г.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2016

Просмотры 1162

Прокомментировать