Блокировка регистрации налоговых накладных или нереальные хозяйственные операции «по-новому»?

14 апреля, 2017 Информационные письма

Вместо предисловия

Вначале следует напомнить о задекларируемой цели введения Системы электронного администрирования НДС (далее – «СЕА НДС») – предотвращение злоупотреблений с налогом на добавленную стоимость.

Что имеем?

Как оказалось, фиктивный налоговый кредит продолжает гулять в СЕА НДС. I поэтому необходимо дальнейшее совершенствование администрирования налога на добавленную стоимость.

Закон от 21.12.2016 г. № 1797-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины касательно улучшения инвестиционного климата в Украине» предусмотрел отказ от автоматической регистрации налоговых накладных с механизмом блокировки и отказом в регистрации налоговых накладных. Соответствующие изменения внесены в п. 201.16 ст. 201 НКУ и вступили в силу с 1 апреля этого года. Однако, учитывая положения п. 57 Подраздела 2 раздела XX «Переходные положения» НКУ с 1 апреля до 1 июля фактическая блокировка налоговых накладных не осуществляется. Поэтому пока что «тестовый» режим, а полноценное применение соответствующих положений п. 201.16 ст. 201 НКУ следует ожидать с 1 июля 2017 года. (Подробнее о нововведениях Закона от 21.12.2016 г. № 1797-VIII в нашем информационном письме «Налоговые нововведения «под елочку» 2017 – НДС»).

Отказ от автоматической регистрации налоговых накладных вызывает определенные опасения, поскольку не исключено, что под действие автоматической блокировки будут попадать и налоговые накладные добросовестных плательщиков. Кроме того, нельзя исключать по факту «ручного управления» при принятии решений о разблокировании, а отход от такого вмешательства должно обеспечить СЕА НДС.

Заметим также, что введение дополнительных критериев регистрации налоговой накладной не согласуется с опытом стран Европейского союза, где согласно Директиве Совета ЕС 2006/112/ЕС от 28.11.2006 г.1 запрещается возложение на плательщиков любых других обязательств или формальностей по регистрации налоговых накладных, кроме тех, которые касаются подтверждения электронной цифровой подписи и электронного обмена данными.

Далее остановимся на рассмотрении собственно введенного механизма блокировки налоговых накладных по существу.

Чего ждать?

Исходя из положений п. 201.16 ст. 201 НКУ, условно механизм остановки и последующей регистрации или отказа в регистрации налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных (далее – «ЕРНН») будет выглядеть следующим образом:

  1. Налогоплательщик направляет налоговую накладную в ЕРНН.
  2. Во время автоматизированного мониторинга ЕРНН, если налоговая накладная соответствует совокупности критериев оценки степени рисков – регистрация налоговой накладной останавливается.
  3. Плательщик получает квитанцию о блокировке с указанием предложения касательно предоставления объяснений и документов, достаточных для регистрации накладной в ЕРНН.
  4. Плательщик в течение 365 календарных дней имеет право подать в контролирующий орган по месту учета документы и объяснения касательно соответствующей налоговой накладной, которые передаются в комиссию ГФС не позднее следующего дня.
  5. В течение 5 дней с момента получения документов и письменных объяснений комиссия ГФС принимает решение касательно регистрации или отказа в регистрации налоговой накладной в ЕРНН.
  6. В случае отказа в регистрации налоговой накладной в ЕРНН – решение комиссии ГФС может быть обжаловано в административном или судебном порядке.

Сама процедура блокировки и принятия решения об отказе или регистрации налоговой накладной подробно урегулирована в п. 201.16 ст. 201 НКУ, однако, основания для остановки и отказа в регистрации налоговой накладной, перечень документов, достаточных для регистрации налоговой накладной в ЕРНН и критерии оценки степени рисков определяются в подзаконных нормативно-правовых актах.

В частности, согласно п. 74.2 НКУ постоянный мониторинг соответствия налоговых накладных критериям оценки степени рисков осуществляется автоматически на основании критериев оценки степени рисков, которые во исполнение ч. 2 п. 74.2 НКУ, утверждаются Министерством финансов Украины.

Как обычно, в русле общей тенденции изменений в налоговом законодательстве, несмотря на то, что в тестовом режиме этот механизм уже действует, о причинах применения такого механизма у налогоплательщиков есть только догадки, поскольку «критерии» пока в «проекте».

3 апреля на сайте Государственной фискальной службы Украины был опубликован Проект Приказа Министерства финансов Украины «Об утверждении Критериев оценки степени рисков, достаточных для остановки регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных, и Перечня документов, достаточных для принятия решения о регистрации налоговой накладной/расчета корректировки» (далее – «Проект Приказа»).

Тут следует отметить, что кроме Проекта Приказа, опубликованного на сайте Государственной фискальной службы Украины, есть и другой проект аналогичного приказа, который был 28.03.2017 года направлен представителями Министерства финансов Украины для ознакомления бизнес-ассоциациям (Американская торговая палата, Европейская Бизнес Ассоциация) и общественным организациям (Реанимационный пакет реформ и др.). Европейская Бизнес Ассоциация, в свою очередь, 12.04.2017 года распространила этот проект среди представителей бизнеса (далее – «Проект Приказа, распространенный бизнес-ассоциацией»). Стоит отметить, что проекты несколько отличаются в определении объектов контроля и критериев оценки степени рисков. Пока что остается непонятным, какой из проектов будет утвержден, поскольку официальной информации по этому поводу в открытых источниках нет. Соответствующие проектные материалы для удобства прилагаются2.

Основания для принятия решения о регистрации или отказе в регистрации налоговой накладной в ЕРНН установлены в Постановлении Кабинета Министров Украины «Об установлении оснований для принятия решения комиссией Государственной фискальной службы о регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных или касательно отказа в такой регистрации» от 29.03.2017 г. № 190 (далее – «Постановление КМУ»).

То есть фактическое регулирование вопроса блокировки регистрации налоговой накладной и принятия решения о регистрации или отказе в регистрации налоговой накладной передано Министерству финансов Украины и Кабинету Министров Украины. Конечно, такой подход обеспечивает оперативность правового регулирования критериев оценки рисков и перечня необходимых документов. Однако, по нашему мнению, указанная ситуация может нести в себе риски частой смены и «подстраиваний» правил «игры».

Какие налоговые накладные будут подпадать под проверку на предмет необходимости остановки их регистрации?

На данный момент предложен подход касательно определения объекта контроля путем исключения из случаев, подлежащих контролю. Так, проверка будет осуществляться по всем налоговым накладным, кроме:

  • налоговых накладных, которые регистрируются плательщиком в ЕРНН в пользу лица, не зарегистрированного налогоплательщиком на добавленную стоимость (по тексту проекта Приказа, распространенного бизнес-ассоциацией);
  • налоговых накладных, которые регистрируются плательщиком в ЕРНН и составлены по операции по поставке товаров/услуг, облагаемых по 0% ставке (по тексту Проекта Приказа, распространенного бизнес-ассоциацией);
  • ΣЗарНакл за текущий месяц < 50 тыс. грн и лицо, которое является руководителем, занимает аналогичную должность < чем 4 налогоплательщиков;
  • ΣЕСВ уплаченного на внебюджетные счета и налоги в сводный бюджет кроме НДС уплаченного при ввозе товара на таможенную территорию Украины (выделенное уточнение имеющееся в проекте Приказа, распространенного бизнес-ассоциацией) за 2016 год > 5 млн грн (исключение действует временно с 01.07.2017 г. по 01.01.2018 г.);
  • за последние 12 месяцев (ΣЕСВ уплаченного на внебюджетные счета и налоги в сводный бюджет/объем поставки по НН в ЕРНН) > 0,08 и ΣЗарНакл за текущий месяц ≤ 1,3 * (самая большая ΣЗарНакл за последние 12 месяцев) (в редакции в проекте Приказа, распространенного бизнес-ассоциацией, дополнено, что при определении суммы налогов, уплаченных в сводный бюджет не учитываются суммы НДС, уплаченные при ввозе товара на таможенную территорию Украины).

То есть, фактически, с учетом обеих редакций проекта приказа, вне зоны контроля остаются налоговые накладные, выданные субъектами малого предпринимательства и крупными налогоплательщиками. При этом, хотя крупных плательщиков прямо и не коснется указанный контроль, действие блокировки они могут почувствовать «по традиции» через проблемы с регистрацией налоговых накладных у поставщиков.

На каких основаниях может быть остановлена регистрация налоговой накладной?

Из буквального прочтения п. 201.16 ст. 201 и п. 74.2 ст. 74 НКУ, следует, что регистрация налоговой накладной может быть остановлена, в случае если такая налоговая накладная соответствует совокупности установленных Министерством финансов Украины критериев.

На данный момент доступен только Проект Приказа Министерства финансов Украины, в котором перечислены пять критериев. В этой части проект еще достаточно «сырой», не понятно, будут ли перечисленные критерии применяться по совокупности, как это предусмотрено НКУ, и не приведет ли «обтекаемость» их формулировок к тотальной блокировке налоговых накладных или, по крайней мере, к возможностям использования этого инструмента как средства искусственного давления на налогоплательщиков.

Теперь собственно касательно самих критериев, по тексту проектов приказа:

  1. отношение среднемесячной ΣЕСВ уплаченного на внебюджетные счета и налогов в сводный бюджет3, плательщиком, которым подана налоговая накладная, за последние 12 месяцев до объема поставок, указанного в зарегистрированных налогоплательщиком в ЕРНН налоговых накладных в текущем месяце, с учетом представленной налоговой накладной составляет менее 0,2 (указанная часть есть в тексте Проекта Приказа, распространенного бизнес-ассоциацией) при условии несоответствия количества/объемов или отсутствия приобретения товара/получения услуги при его реализации реализованного товара/предоставленной услуги и преобладания в налоговом кредите кодов УКТ ВЭД товаров, указанных в приложении 2 (более 20 проц.);
  2. имеющаяся информация в контролирующих органах от плательщика и/или правоохранительных органов, что электронные цифровые подписи должностных лиц налогоплательщика, которыми подписана налоговая накладная, направленна на регистрацию в ЕРНН, изготовлена с нарушением законодательства (такой критерий есть только по тексту Проекта Приказа, опубликованного ГФС);
  3. отсутствие документов, удостоверяющих право субъекта хозяйствования на осуществление определенного вида деятельности (разрешительные документы, лицензии на осуществление соответствующей деятельности, которые согласно законодательству предусмотрены для производства или реализации этих товаров/услуг) касательно товаров/услуг, которые указаны в налоговой накладной/расчете корректировки. Осуществляется проверка согласно кодам УКТ ВЭД/кодам услуг, определенных в налоговой накладной, которая регистрируется в ЕРНН определенным кодом УКТ ВЭД/кодом услуг, по которым обязательно должно быть наличие у плательщика разрешительных документов, лицензий на осуществление соответствующей деятельности (по реквизитам документов разрешительного характера с учетом срока их действия);
  4. должностное лицо налогоплательщика – юридического лица или налогоплательщика – физическое лицо признано судом виновным в совершении преступления, предусмотренного статьями 205 или 209 Уголовного кодекса Украины, если судимость за это преступление не была погашена или снята;
  5. налогоплательщиком предоставлены для регистрации в ЕРНН за текущий месяц расчеты корректировки для неплательщиков налогов с общей суммой налога на добавленную стоимость (нарастающим итогом) 50 тыс. гривен и более (по тексту Проекта Приказа, распространенного бизнес-ассоциацией – отношение сумм налога на добавленную стоимость указанных в зарегистрированных налогоплательщиком в ЕРНН расчетах корректировки для покупателей – не плательщиков налога в текущем месяце с учетом поданного расчета корректировки к сумме налога на добавленную стоимость, уплаченного в сводный бюджет4 в месяце, за который предоставлены такие расчеты корректировки, более 0.2).

При этом к формулировкам большинства из приведенных критериев обоих проектов приказа возникает много вопросов.

Так, в частности, пока непонятно будет ли учитываться потенциальная разница между периодами поставки и продажи товара по критерию, определенному в п. 1 выше касательно обоих проектов приказа. К примеру, непонятно, как будет учитываться ситуация с длинным циклом производства, в т.ч. со случаями получения предоплаты даже до фактического приобретения сырья для производства. Также непонятно, как будет влиять на оценку критерия по п. 1 возможное неодинаковое применение УКТ ВЭД на таможне и при дальнейшей реализации.

То есть, как видим, в перечисленные критерии могут подпадать не только незаконные операции «схемных» налогоплательщиков, но и полностью законная деятельность добросовестных плательщиков.

Учитывая вышесказанное, есть сомнения, что проверка на наличие критериев для остановки регистрации налоговой накладной может быть полностью автоматической. Скорее всего, соответствующая процедура будет предусматривать возможности некоторого «ручного» вмешательства со стороны контролирующих органов, которое может привести к определенному давлению даже на деятельность добросовестных плательщиков.

Как зарегистрировать налоговую накладную, регистрация которой остановлена?

После остановки регистрации налоговой накладной, контролирующий орган в порядке п. 201.16.1. ст. 201 НКУ направляет квитанцию, в которой предоставляет налогоплательщику предложение касательно предоставления объяснений и/или копий документов, достаточных для принятия решения о регистрации такой налоговой накладной. Перечень таких документов планируется утвердить Приложением к Приказу Министерства финансов Украины.

Прежде всего, отметим, что всех, кто знаком с проблемами «нереальных» поставок, пакет документов не удивит. Так, исходя из проекта Перечня документов (является идентичным в обоих проектах приказа), последний должен включать следующие документы:

  • договора (внешнеэкономические контракты) с приложениями, переписку с контрагентами, таможенные декларации;
  • первичные документы касательно поставки товаров/услуг, хранения и транспортировки, погрузки, разгрузки продукции, складские документы, инвентаризационные описи;
  • расчетные документы, банковские выписки из лицевых счетов;
  • счета-фактуры (инвойсы), акты приема-передачи, предоставления услуг, накладные;
  • документы о подтверждении соответствия продукции (декларации о соответствии, паспорта качества, сертификаты соответствия и т.п.), наличие которых предусмотрено договором или законодательством;
  • документальное подтверждение наличия трудовых ресурсов, материально-технических и технологических возможностей для осуществления хозяйственных операций.

Как видим, все те же ТТН, сертификаты качества, документы по наличию трудовых ресурсов и т.д., знакомы многим из споров по «ничтожным» сделкам.

Пояснения и соответствующие документы, исходя из п. 201.16.2. ст. 201 НКУ, необходимо подать в контролирующий орган в течение 365 календарных дней, следующих за датой возникновения налогового обязательства. Указанные документы рассматриваются комиссией Государственной фискальной службы Украины.

Вероятно, получить решение о регистрации от комиссии будет задачей не из легких. Причины этого заложены, в том числе и в Постановлении КМУ.

Так, согласно абз. 3 Постановления КМУ основаниями для принятия комиссией ГФС решения об отказе в регистрации налоговой накладной/расчета корректировки являются:

  • непредоставление налогоплательщиком письменных объяснений касательно подтверждения информации, указанной в налоговой накладной/расчете корректировки, в которой/котором применена процедура остановки регистрации согласно пункту 201.16 статьи 201 Кодекса;
  • непредоставление налогоплательщиком копий документов согласно подпункту «в» подпункта 201.16.1 пункта 201.16 статьи 201 Кодекса;
  • предоставление налогоплательщиком копий документов, которые составлены с нарушением законодательства и/или не являются достаточными для принятия комиссией ГФС решения о регистрации налоговой накладной/расчета корректировки.

Если первые два основания являются довольно определенными, то третье, как ожидаем, в связи со своей «всеобъемлемостью» имеет все шансы стать самым распространенным основанием для отказов в регистрации налоговых накладных. Так, не исключено, что во время «сложения с нарушением налогового законодательства» будут воспринимать любой недостаток документа, а о критерии «достаточности» можно и вообще не говорить, учитывая наличие в перечне переписки документов по качеству и трудовым и материально-техническим ресурсам.

Поэтому тенденция презюмированной нереальности и дальше продолжается, а налогоплательщикам не остается ничего другого, кроме, как и ранее доказывать, что «белое» является «белым», а хозяйственная операция носит реальный характер.

Конечно, в случае принятия комиссией решения об отказе в регистрации налоговой накладной остается возможность судебного обжалования.

Однако здесь вопрос эффективности механизма судебного обжалования решений об отказе в регистрации налоговой накладной.

В рассматриваемом случае, с иском касательно обжалования решения об отказе в регистрации налоговой накладной обращаться в суд необходимо будет продавцу. В то же время практического интереса в обжаловании такого решения у продавца вероятно не будет – на отражение налоговых обязательств по налоговой накладной факт отказа в регистрации не повлияет. При этом покупатель, налоговый кредит которого напрямую будет зависеть от факта регистрации, инициировать процесс судебного обжалования, скорее всего, не сможет.

Дополнительно отметим, что на уровне проектов приказа, в случае блокировки налоговой накладной по первому критерию (несоответствие объемов и ассортимента приобретенного товара проданному), плательщик имеет право подать в контролирующий орган по месту учета таблицу с информацией о приобретенных/проданных товарах/услугах с указанием кодов КВЭД ДК 009:2010 и ДК 016-2010, а также таблицу с указанием товаров/услуг, приобретаемых плательщиком на постоянной основе. Исходя из содержания проектов приказа, если данные, указанные в таблицах, и данные, указанные в налоговой накладной, совпадают, то регистрация налоговой накладной возобновляется. В случае если будет установлено несоответствие – блокировка налоговой накладной продолжается и дальнейший порядок рассмотрения письменных объяснений и копий документов осуществляется уже комиссией ГФС по общей процедуре.

Итоги

Таким образом, исходя из проведенного анализа можно сделать следующие выводы:

  1. имеющиеся критерии оценки степени рисков создают угрозу блокировки налоговых накладных, в том числе вполне добросовестных налогоплательщиков;
  2. принятие решения об отказе в регистрации налоговой накладной на основании недостаточности копий предоставленных плательщиком документов несет в себе коррупционные риски и позволяет налоговикам по сути останавливать регистрацию налоговых накладных из-за отсутствия, например, переписки между контрагентами или сертификата соответствия;
  3. в регистрации налоговой накладной главную заинтересованность имеет покупатель (учитывая зависимость от такой регистрации налогового кредита), однако, при рассматриваемых условиях он является менее защищенным, поскольку не вовлечен в процесс разблокировки и обжалования.

Ожидаем, что с началом работы механизма блокировки налоговых накладных в полную силу, проблемы у бизнеса значительно увеличатся, начиная с того, чтобы зарегистрировать собственную налоговую накладную, заканчивая тем, чтобы обезопасить себя от негативных последствий отказа поставщику в регистрации налоговой накладной и поиском «рычагов влияния» на поставщика для обеспечения регистрации и обжалования в случае блокировки регистрации налоговой накладной.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

Примечания:

1 Директива Совета о совместной системе налога на добавленную стоимость от 28.11.2006 г. № 2006/112/ЕС опубликована по ссылке.

2 Проект Приказа Министерства финансов Украины «Об утверждении Критериев оценки степени рисков, достаточных для остановки регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных, и Перечня документов, достаточных для принятия решения о регистрации налоговой накладной/расчета корректировки» находится по ссылке и для удобства прилагается.

Проект Приказа Министерства финансов Украины, распространенный бизнес-ассоциацией прилагается.

3 Как мы понимаем, кроме суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной при ввозе товара на таможенную территорию Украины.

4 Как мы понимаем, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной при ввозе товара на таможенную территорию Украины.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2017

Просмотры 2970

МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Июль уже «не за горами», а критерии остановки регистрации налоговых накладных все еще в проекте 25 мая, 2017    405

Прокомментировать