Аналитика

Согласно ч. 4) п. 2 РАЗДЕЛА XIX «ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ» Налогового кодекса Украины (далее – «НК Украины»), с 1 января 2017 года потеряла силу ст. 209 НК Украины, которой определялся специальный режим налогообложения НДС деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства (далее – «Спецрежим НДС»).

То есть с 1 января 2017 года плательщики, которые пользовались спецрежимом НДС, будут переведены на общую систему налогообложения и уплачивать НДС в общем порядке.

В то же время 31 декабря 2016 года был опубликован Закон Украины № 1791-VIII от 20 декабря 2016 года «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины касательно обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений в 2017 году» (далее – «Закон 1791»), который вступил в силу 1 января 2017 года и определил некоторые особенности перехода плательщиков, которые пользовались спецрежимом НДС на общую систему налогообложения НДС, а также ввел систему дотаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей как альтернативу спецрежима.

Ниже мы приводим обзорный комментарий относительно принятых изменений.

Переход на общую систему налогообложения НДС

Согласно Письму Государственной фискальной службы Украины (далее – «ГФС Украины») №8/7/99-99-15-03-02-17 от 3 января 2017 года¹, для осуществления перехода на общую систему налогообложения НДС плательщики не должны подавать заявления о снятии с регистрации субъекта спецрежима и его регистрацию в качестве плательщика НДС на общих основаниях. Перерегистрация субъекта спецрежима НДС на общую систему происходит автоматически, исключение из реестра субъектов спецрежима осуществляется на основании соответствующего решения контролирующего органа.

Согласно п. 48 подраздела 2 РАЗДЕЛА ХХ «ПЕРЕХОДНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ» НК Украины, счета в системе электронного администрирования НДС, которые были открыты для субъектов спецрежима НДС, закрываются со дня, следующего за предельным сроком уплаты налоговых обязательств: для плательщиков, которые выбрали месячный налоговый период – 31 января 2017 года; для плательщиков, которые выбрали квартальный налоговый период – 20 февраля 2017 года.

Для дальнейших расчетов с бюджетом плательщики используют основные счета, открытые в системе электронного администрирования НДС.

Также п. 49 подраздела 2 РАЗДЕЛА ХХ «ПЕРЕХОДНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ» НК Украины определено, что регистрация налоговых накладных и/или расчетов корректировки к налоговым накладным в Едином реестре налоговых накладных, составленных плательщиками, которые до 1 января 2017 года применяли спецрежим НДС, должна быть осуществлена не позднее 15 января 2017 года.

Кроме указанного выше, п. 50 подраздела 2 РАЗДЕЛА ХХ «ПЕРЕХОДНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ» НК Украины, определено, что отрицательное значение, сформированное по результатам осуществления операций поставки сельскохозяйственных товаров/услуг за декабрь 2016 года/четвертый квартал 2016 года, переносится в налоговую отчетность следующего отчетного (налогового) периода, в котором отражаются расчеты с бюджетом по НДС.

Стоит отметить, что также были внесены изменения в пп. 200.11 НК Украины, которыми разрешено осуществлять документальные проверки плательщиков, совершивших расчет суммы бюджетного возмещения за счет отрицательного значения, сформированного по операциям по приобретению товаров/услуг за период до 1 января 2017 года у налогоплательщиков, которые использовали спецрежим НДС.

Отдельные проблемные вопросы перехода на общую систему налогообложения НДС

Отметим, что некоторые аспекты перехода на общую систему налогообложения не были урегулированы законодателем.

Прежде всего, в переходных положениях отсутствуют четкие правила касательно определения объекта налогообложения при переходе на общую систему. Например, непонятным остается вопрос определения объекта налогообложения при «разрыве» хозяйственной операции во времени, когда хозяйственная операция имела начало во время пребывания плательщика на специрежиме НДС и закончилась после перехода такого плательщика на общую систему налогообложения НДС.

Так, налоговые органы неоднократно обращали внимание плательщиков, которые находились на спецрежиме НДС, на то, что объект налогообложения НДС для таких плательщиков возникает непосредственно в связи с осуществлением поставки товара (т.е. правило «первого события», определено п. 187.1 НК Украины, не применяется). По этому поводу ГФС даже осуществляла официальную подачу в Конституционный Суд Украины².

Соответственно, может возникнуть ситуация, когда, например, плательщик получил предоплату за поставку товара в 2016 году, находясь на спецрежиме НДС, а отгрузка товара была осуществлена ​​в 2017 году, когда плательщик уже находился на общей системе налогообложения. В таком случае непонятно, как действовать плательщику, ведь для целей спецрежима НДС объект не возник, а для целей общей системы налогообложения первое событие – оплата товара – состоялась во время пребывания на спецрежиме НДС, то есть объект также не возникает и операция не облагается вообще.

В такой ситуации налоговые органы могут рассматривать данную операцию для целей применения п. 187.1 НК Украины как отдельную – оплата хотя и произошла в прошлом периоде, однако, для целей пребывания на общей системе налогообложения первым событием будет поставка товаров. Таким образом, «разорванная» операция будет облагаться на общей системе НДС.

Также может возникнуть и обратная ситуация, когда поставка состоялась во время нахождения плательщика на спецрежиме НДС, а оплата – после перехода плательщика на общую систему налогообложения НДС. Если налоговые органы и для таких случаев будут занимать позицию, аналогичную описанной выше, это приведет, наоборот, к двойному налогообложению НДС такой операции.

Отдельно также стоит обратить внимание на отсутствие разъяснений касательно дальнейшей судьбы сумм НДС, аккумулированных на специальных счетах сельскохозяйственных производителей. Так, согласно п. 4 Порядка аккумулирования сельскохозяйственными предприятиями сумм налога на добавленную стоимость на специальных счетах³, определено, что сумма НДС, которая накапливается на таких счетах не подлежит перечислению в государственный бюджет, а начиная с 1 января 2017 года перечисляется на текущий счет сельскохозяйственного предприятия.

В то же время непонятным остается вопрос сроков такого перечисления – по этому поводу отсутствуют какие-либо разъяснения или дополнительные положения в НК Украины. Вероятнее всего, что перечисление средств на текущий счет будет происходить вместе с закрытием спецсчетов, то есть 31 января или 20 февраля 2017 года.

Право сельскохозяйственных товаропроизводителей на получение бюджетной дотации

Отменяя спецрежим НДС, законодатель решил «компенсировать» в определенной части потенциальные потери сельскохозяйственных производителей, установивши специальные дотации на развитие сельского хозяйства. В связи с этим, Законом 1791 был включен в Закон Украины «О государственной поддержке сельского хозяйства Украины» (далее – «Закон о поддержке сельского хозяйства») Раздел V¹ «ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОДДЕРЖКА ПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ ОТДЕЛЬНЫХ ВИДОВ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРОДУКЦИИ».

Согласно п. 16¹.1 Закона о поддержке сельского хозяйства, право на бюджетные дотации имеет сельскохозяйственный товаропроизводитель, который соответствует всем следующим критериям:

• осуществляет поставку сельскохозяйственных товаров, произведенных им в собственных или арендованных основных средствах;
• удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров составляет не менее 75 процентов стоимости всех товаров, поставленных таким товаропроизводителем в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно;
• такой производитель осуществляет виды деятельности, определенные п. 16¹.3 Закона о поддержке сельского хозяйства. Перечень всех видов деятельности, осуществляя которые предприятия имеют право на дотации, мы приводим в Приложении 1 к этой статье. Заметим, что среди приведенных видов деятельности отсутствуют те, которые связаны с выращиванием зерновых культур, то есть такие сельскохозяйственные товаропроизводители права на дотацию не имеют;
• такой производитель внесен контролирующим органом в Реестр получателей бюджетной дотации (далее – «Реестр»).

Новообразованные сельскохозяйственные товаропроизводители, которые осуществляют хозяйственную деятельность менее 12 календарных месяцев, рассчитывают удельный вес сельскохозяйственных товаров по результатам каждого отдельного отчетного периода.

При осуществлении расчета удельного веса поставленных сельскохозяйственных товаров, не учитываются операции по поставке основных средств, которые находились в составе основных средств сельскохозяйственного предприятия более 12 последовательных отчетных периодов совокупно и, если такие операции не были постоянными и не составляли отдельной предпринимательской деятельности.

Порядок внесения производителя в Реестр и аннулирования такой регистрации

Согласно п. 16¹.2 Закона о поддержке сельского хозяйства, для внесения предприятия в Реестр непосредственно руководитель или представитель предприятия с обязательным документальным подтверждением личности и полномочий подает в контролирующий орган по месту своего учета в качестве плательщика НДС заявление по форме, установленной ГФС Украины.

Налоговый орган может отказать во внесении сельскохозяйственного товаропроизводителя в Реестр, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

• по результатам рассмотрения заявления установлено, что сельскохозяйственный товаропроизводитель не соответствует требованиям удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров в стоимости всех товаров, поставленных таким товаропроизводителем;
• сельскохозяйственный товаропроизводитель не зарегистрирован плательщиком НДС;
• касательно такого товаропроизводителя принято решение о прекращении.

В случае отсутствия оснований для отказа во внесении сельскохозяйственного товаропроизводителя в реестр, контролирующий орган обязан в течение трех рабочих дней после поступления к нему заявления внести такого производителя в Реестр.

Исключение из Реестра может произойти на основании заявления самого сельскохозяйственного товаропроизводителя или в случае:

• несоблюдения требования касательно удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров в стоимости всех товаров, поставленных сельскохозяйственным товаропроизводителем;
• принятия касательно товаропроизводителя решения об его прекращении путем ликвидации или реорганизации;
• аннулирования регистрации сельскохозяйственного товаропроизводителя в качестве плательщика НДС.

Согласно п. 51 подраздела 2 РАЗДЕЛА ХХ «ПЕРЕХОДНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ» НК Украины, предприятия, которые были включены в Реестр, подают налоговую декларацию по НДС с приложением (на момент написания данной статьи действует старая форма приложения), в котором указывают расчет налоговых обязательств положительной разницы между суммой налоговых обязательств отчетного (налогового) периода и суммой налогового кредита отчетного (налогового) периода по этому налогу по результатам деятельности, а также расчет удельного веса стоимости сельскохозяйственных товаров, поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов (месяцев).

Размер бюджетных дотаций

Сейчас неопределенным остается вопрос касательно размеров и порядка распределения дотаций сельскохозяйственным товаропроизводителям.

Так, Законом о поддержке сельского хозяйства не определено четко размер бюджетной дотации, которая будет предоставляться сельскохозяйственным товаропроизводителям. Вместе с тем согласно п. 16¹.6 Закона о поддержке сельского хозяйства, определено, что распределение дотаций между получателями происходит в автоматическом режиме по бюджетной программе центрального органа исполнительной власти, которая обеспечивает формирование и реализует государственную аграрную политику.

В свою очередь, в Законе Украины «О Государственном бюджете на 2017 год» (далее – «Закон о бюджете на 2017 год») отсутствует статья, которая бы прямо определяла бюджетные дотации сельскохозяйственным товаропроизводителям. В то же время в Приложении №3 «Распределение расходов Государственного бюджета Украины на 2017 год» определена статья расходов по коду «2801580» под названием «Финансовая поддержка сельхозтоваропроизводителей». Такая статья отсутствовала в Законе Украины «О Государственном бюджете на 2016 год», следовательно, скорее всего, указанная статья расходов предусмотрена именно для финансирования бюджетных дотаций.

Так, Законом о бюджете на 2017 год предусмотрено, что на «Финансовую поддержку сельхозтоваропроизводителей» в целом будет выделено 4 774, 3 млн грн, из которых за счет Общего фонда будет профинансировано 1 473 млн грн и за счет Специального фонда – 3 301,3 млн грн.

Отметим, что согласно абз. 3 п. 16¹.6 Закона о поддержке сельского хозяйства, определено, что с 1 января 2018 года распределение бюджетной дотации осуществляется в сумме не более чем 150 миллионов гривен на одного сельскохозяйственного товаропроизводителя в год с учетом связанных с таким товаропроизводителем лиц в значении пп. 14.1.159 НК Украины.

Таким образом, для 2017 года максимальный размер бюджетных дотаций для одного сельскохозяйственного предприятия является неопределенным.

Порядок распределения бюджетных дотаций

Как уже было указано выше, согласно п. 16¹.6 Закона о поддержке сельского хозяйства, распределение дотаций происходит в автоматическом режиме по соответствующей бюджетной программе.

При этом абз. 3 вышеприведенного пункта предусмотрено, что порядок распределения бюджетных дотаций для развития сельскохозяйственных товаропроизводителей и стимулирования производства сельскохозяйственной продукции утверждается Кабинетом Министров Украины. Сейчас такой порядок не утвержден, а буквальное прочтение данной нормы указывает, что определенным порядком, скорее всего, будет утверждена техническая процедура распределения дотаций.

Вместе с тем согласно ст. 23 Закона о бюджете на 2017 год, определено, что распределение средств по бюджетной программе «Финансовая поддержка сельхозтоваропроизводителей» (код «2801580») осуществляется по решению Кабинета Министров Украины, согласованному с Комитетом Верховной Рады Украины по вопросам бюджета.

При этом согласно п. 24 ч. 2 ст. 8 Закона Украины «О центральных органах исполнительной власти», определено, что именно Министр принимает решения о распределении бюджетных средств, главным распорядителем которых является соответствующее министерство. Аналогичные положения содержатся в пп. 22 п. 10 Положения о Министерстве аграрной политики и продовольствия Украины⁴.

Соответственно, потенциально может возникнуть ситуация, когда Кабинет Министров Украины утверждает общий бюджет по дотациям, например, для определенных направлений развития сельскохозяйственной отрасли, а решение о предоставлении дотации конкретному производителю будет принимать сам Министр аграрной политики, руководствуясь вышеприведенными положениями законодательства.

Таким образом, пока неопределенным остается вопрос касательно того, кто именно будет принимать решение о предоставлении или непредоставлении бюджетной дотации конкретному сельскохозяйственному товаропроизводителю: Кабинет Министров Украины, Министр аграрной политики и продовольствия Украины или, возможно, специально созданный для этих целей коллегиальный орган в Министерстве?

Заключение

В общем, внедрение дотаций хотя бы каким-то образом «заменяет» спецрежим НДС. В то же время очевидно, что ожидать стопроцентной компенсации потерь сельскохозяйственным производителям от отмены спецрежима НДС не стоит – как минимум, на это указывает то обстоятельство, что бюджетная дотация не распространяется на предприятия, которые осуществляют выращивание зерновых культур.

По нашему мнению, самым важным вопросом в данном случае остается прозрачность процедуры распределения бюджетных дотаций, поскольку сейчас четкого понимания такой процедуры нет. Однако при внедрении процедуры распределения следует учитывать необходимость исключения любого «внешнего воздействия» на такую ​​процедуру, наличие которого приведет к вращению всех «положительных» новаций в прямо-противоположную сторону.

Таблица видов деятельности, которые дают право сельскохозяйственным предприятиям на бюджетную дотацию согласно Закону о поддержке сельского хозяйства

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

Примечания:

¹Письмо ГФС Украины «Об отмене специального режима налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства».

²Конституционная подача в Конституционный Суд Украины об официальном толковании пункта 209.2 статьи 209 Налогового кодекса Украины, в открытии которого было отказано Определением от 12 ноября 2014 года № 95-у/2014.

³Порядок аккумулирования сельскохозяйственными предприятиями сумм налога на добавленную стоимость на специальных счетах, открытых в банках и/или органах, которые осуществляют казначейское обслуживание бюджетных средств, утвержденный Постановлением Кабмина № 11 от 12 января 2011 года.

⁴Положение о Министерстве аграрной политики и продовольствия Украины утвержденное Указом Президента Украины от 23 апреля 2011 года № 500/2011.

⁵С Закона о поддержке сельского хозяйства определяет конкретные виды деятельности по КВЭД, которые предоставляют предприятиям право на льготу только в определенной части такого вида деятельности.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2017

Прокомментировать