Аналитика

1.

В наших публикациях мы неоднократно обращались к теме возмещения расходов на правовую помощь как метода борьбы с произволом налогового органа:

«Когда привлечь стороннего адвоката является дешевле, чем обойтись собственными силами»;

«Изменения в тактике и стратегии в спорах с государственными органами учитывая изменение подходов в возмещении расходов на правовую помощь»;

а также цикл обзоров «Возмещение расходов как метод борьбы с налоговым беспределом».

Однако основное внимание законодателя до сих пор уделялось именно судебным расходам налогоплательщиков, в то время как возмещение расходов, понесенных во время административного обжалования незаконных решений, действий или бездействия налоговых органов, оставалось без должного внимания.

2.

Вопрос возмещения расходов на административное обжалование незаконных решений, действий или бездействия налогового органа поднимался нами еще в 2012 году в нашем аналитическом материале «Возмещение расходов как метод борьбы с налоговым беспределом: Часть I».

И хотя можно говорить, что законодательством Украины предусмотрено возможное возмещение вреда, причиненного неправомерными действиями должностных лиц контролирующих органов, на практике это почти не работает, а вопрос возмещения вреда, причиненного налоговыми органами (в том числе и расходов на административное обжалование незаконного решения, действий или бездействия органа), оставался открытым.

В качестве примера практики разрешения дела о взыскании материального ущерба¹, причиненного субъекту хозяйствования уменьшением (фактически попыткой лишения) суммы бюджетного возмещения с НДС по налоговым уведомлениям-решениям (далее – НУР): в решении хозяйственным судом апелляционной инстанции в 2019 году было фактически проигнорировано установление противоправности НУР решением суда², вступившим в законную силу (цитата из Постановления Центрального апелляционного хозяйственного суда от 24.09.2019 года по делу № 908/71/19):

«… ГУ ГФС в Запорожской области было принято налоговое уведомление-решение № 0000151202, которым уменьшено сумму бюджетного возмещения по НДС на сумму 1 228 179,00 грн и определены штрафные санкции в размере 307 044,75 грн.

…

Решением Запорожского окружного административного суда от 14.05.2018 по делу №808/919/18 оставленным без изменений постановлением Днепропетровского апелляционного административного суда от 16.08.2018, решение-уведомление № 0000151202 от 31.01.2018 признано противоправным и частично отменено, …

05.09.2018 сумма бюджетного возмещения в размере 1 228 179,00 грн была возвращена ответчиком на счет истца, …

Истец указывает, что не получив своевременно бюджетное возмещение НДС за октябрь 2017 года, исчерпав имеющиеся финансовые запасы, для покрытия дефицита оборотных средств 23.07.2018 он обратился в банк для получения транша в размере 46 440,00 долл. США, что по курсу НБУ на день получения составило 1 228 156,00 грн. Кредитные средства истец смог вернуть только после получения из бюджета суммы возмещения НДС, которое произошло лишь 05.09.2018. В связи с чем, с июля по сентябрь 2018 года истец был вынужден платить дополнительные проценты за пользование кредитом.

Указанная сумма истцом заявлена ​​к взысканию с ответчика как сумма понесенных убытков от неправомерных действий ответчика. Исковые требования обоснованы ст. 56 Конституции Украины, ст.ст. 22, 1173, 1174 ГК Украины, абз. 2 п. 200.10., п. 200.12, п. 200.13 ст. 200, п. 21.3 НК Украины.

…

Кроме того, коллегией судей учтено, что истец, не соглашаясь с принятым ГУ ГФС в Запорожской области решением об уменьшении бюджетного возмещения НДС, обжаловал его в судебном порядке. Указанное решение-уведомление было ПРИЗНАНО ПРОТИВОПРАВНЫМ и отменено.

…

Ответчиком в соответствии с абз. 2 п. 200.15. ст. 200 НК Украины было внесено постановление апелляционной инстанции об отмене решения-уведомления № 0000151202 от 31.01.2018 в Реестр заявлений о возврате суммы бюджетного возмещения и 05.09.2018 возвращено на счет ответчика сумму бюджетного возмещения в размере 1228179,00 грн.

Таким образом, ОТВЕТЧИК ДЕЙСТВОВАЛ В СООТВЕТСТВИИ С ТРЕБОВАНИЯМИ ДЕЙСТВУЮЩЕГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА».

То есть, по логике суда, налоговый орган может выносить незаконные НУР (которые, например, как в деле, приведенном выше, являются фактически решениями о лишении налогоплательщиков принадлежащих им средств, права на использование принадлежащего им актива) и все равно при этом действовать «в соответствии с требованиями действующего законодательства»?

А если такие противоправные НУР все же отменяются судами, то, как говорится, «C'est la vie»: контролирующий орган попытался присвоить средства плательщика, не получилось, будет пробовать снова, позже, или с другим плательщиком, в следующий раз, может, получится?

Именно для избежания заведомо неправомерных «попыток» налогового органа во что бы то наполнить государственный бюджет (или хотя бы защитить его от «посягательств» налогоплательщиков вернуть из него средства, что, к сожалению, им принадлежат) и необходимый действительно действующий (а не только существующий на бумаге) механизм возмещения причиненного налогоплательщикам вреда.

3.

ИЗМЕНЕНИЯ В ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Законом № 466³, который вступил в силу 23.05.2020 г., с начала 2021 года был введен ряд изменений в Налоговый кодекс Украины (далее – НКУ).

В частности, значительные изменения претерпела Глава 11 НКУ «Ответственность», в которой общие упоминания касательно ответственности контролирующих органов, «предусмотренной действующим Кодексом и другими законами Украины», дополнены конкретными положениями, которые:

• детализировали круг субъектов ответственности, и прямо отнесли контролирующие органы в круг таких субъектов;


• определили правила, стоимостные рамки, основания возмещения вреда, причиненного противоправными решениями, действиями или бездействием контролирующих органов, их должностных (служебных) лиц;


• ввели ориентировочный (неисчерпаемый) перечень видов ущерба, который может быть возмещен плательщику.

Теперь вопрос, насколько эти изменения действительно могут стать в пользу налогоплательщикам инструментом возмещения вреда, который может быть вызван вынесением налоговым органом незаконного решения или игнорированием им законных требований плательщика.

3.1.

Налоговое правонарушение – что это?

Пунктом 109.1 НКУ (в редакции Закона № 466) «налоговое правонарушение» определено как:

«109.1. Налоговым правонарушением является противоправное, виновное (в случаях, прямо предусмотренных этим Кодексом) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика (в том числе лиц, приравненных к нему), КОНТРОЛИРУЮЩИХ ОРГАНОВ И/ИЛИ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ (СЛУЖЕБНЫХ) ЛИЦ, других субъектов в случаях, прямо предусмотренных этим Кодексом».

Однако то, что именно считается налоговым правонарушением, все же вызывает вопросы.

В частности, текущая формулировка абз. 1 п. 109.1 НКУ не дает четкого ответа, является ли налоговым правонарушением любое противоправное деяние субъекта, или, все же, налоговым правонарушением является только такое деяние, которое прямо предусмотрено как налоговое правонарушение в НКУ и ответственность за которое установлена ​​НКУ.

Такое двоякое прочтение нормы вызвано тем, что по текущей формулировке остается неясным, к чему именно относится законодателем последняя фраза абз. 1 п. 109.1 НКУ «… в случаях, прямо предусмотренных этим Кодексом»: к другим субъектам (сразу после которых такая фраза указана), или к определению налогового правонарушения в целом.

Так, с одной стороны, буквальное прочтение нормы абз. 1 п. 109.1 НКУ позволяет сделать заключение, что налоговым правонарушением является соответствующее деяние:

• налогоплательщика и лиц, приравненных к нему,


• контролирующих органов и/или их должностных лиц,


• а что касается других лиц, не указанных в первых двух категориях, – в случаях, прямо предусмотренных НКУ.

То есть, по такой логике, налоговым правонарушением является любое противоправное деяние налогоплательщика и контролирующего органа, а что касается других лиц, то налоговым правонарушением считается только то деяние, которое прямо определено как таковое НКУ.

Однако, по нашему мнению, нельзя однозначно утверждать, что приведенное выше прочтение является единственно верным, поскольку при более близком и детальном анализе определения в п. 109.1 НКУ следует, что законодатель мог все же иметь в виду именно то, что налоговым правонарушением является соответствующее деяние, определенное как противоправное в случаях, установленных НКУ.

Такое прочтение обусловлено тем, что, учитывая формулировку абз. 1 п. 109.1 НКУ можно утверждать, что там, где законодатель имел целью «привязать» определенное уточнение к конкретному слову, которого такое уточнение касается, он это сделал прямо, отметив соответствующую фразу в скобках:

Соответственно, можно предположить, что если законодатель хотел бы уточнить, что такая фраза «в случаях, прямо предусмотренных этим Кодексом» касается именно «других субъектов», а не определения налогового правонарушения в целом, то по аналогии с первым уточнением в таком предложении взял бы эту фразу в скобки.

Указание второй фразы «в случаях, прямо предусмотренных этим Кодексом» в строку с определением налогового правонарушения, в отличие от первого использования такого уточнения в скобках, дает основания говорить, что налоговым правонарушением является соответствующее деяние в случаях, предусмотренных НКУ.

И это не буквоедство.

Определение, что именно можно считать налоговым правонарушением, будет прямо влиять на то, за какие именно действия соответствующие субъекты, в том числе и контролирующие органы (но не только они) могут быть привлечены к ответственности.

Этот вопрос важен еще с той стороны, что касается определения налогового правонарушения не только контролирующих органов, но и налогоплательщиков. То есть подход должен быть одинаков касательно налогоплательщиков и контролирующих органов.

Из системного толкования норм главы 11 «Ответственность» НКУ, считаем, что все же правильным прочтением п. 109.1 НКУ является определение налогового правонарушения как соответствующего действия (противоправного и в случаях прямо предусмотренных НКУ – виновного), ответственность за которое предусмотрена в НКУ.

Приведенное подтверждается не только синтаксисом абз. 1 п. 109.1 НКУ. К такому толкованию склоняют и положения п. 112.2 и п. 112.3 ст. 112 «Общие условия привлечения к финансовой ответственности за совершение налоговых правонарушений И нарушение другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы» НКУ:

«112.2. Лицо считается виновным в совершении правонарушения, если будет установлено, что оно имело возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых этим Кодексом предусмотрена ответственность, однако не приняло достаточных мер по их соблюдению.

112.3. Лицо не может быть привлечено к финансовой ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренных этим Кодексом».

При этом термин «лицо» НКУ для целей Главы 11 «Ответственность» не определено⁴. Следовательно, нельзя однозначно утверждать, что указанные нормы напрямую не касаются контролирующих органов.

Приведенное также согласуется и с положениями ст. 128 НКУ «Налоговые правонарушения контролирующих органов».

В частности, п. 128.1 НКУ приведено следующее определение:

«128.1. Налоговыми правонарушениями контролирующих органов являются противоправные решения, действия или бездействие контролирующих органов, их должностных (служебных) лиц, совершение которых является основанием для возмещения вреда лицу, чьи права нарушены, в соответствии с законом».

Итак, считаем, что налоговыми правонарушениями являются те деяния, ответственность за которые (в случае контролирующего органа – в виде возмещения вреда) прямо предусмотрена НКУ.

Это напрямую влияет на то, за что налогоплательщик может пытаться привлечь к ответственности налоговый орган.

Ниже рассмотрим, каким образом налогоплательщик может взыскать с контролирующего органа возмещения причиненного вреда.

3.2.

С кого взыскать

Так, с 2021 года, в круг субъектов (определенных ст. 110 НКУ), которые привлекаются к ответственности за совершение налоговых правонарушений, было наконец отнесено и контролирующие органы.

Причем, за совершение налоговых правонарушений должностными (служебными) лицами ответственность несет сам контролирующий орган⁵.

Как и за что именно и в каких пределах – мы рассматриваем далее.

...

Полный текст статьи доступен только подписчикам сайта.

Прокомментировать