+ Слово должно быть в результатах поиска. - Исключение слова из результатов поиска. * Слово начинается/заканчивается на текст перед/после символа. ""Поиск слов в составе фразы.

 

Регистрация налоговых накладных – кто на самом деле регистрирует и есть ли основания для применения штрафных санкций за нарушение сроков регистрации НН в ЕРНН?

автор: Александр Шемяткин

10 июня, 2019 Эксклюзив

Согласно п. 201.10 ст. 201 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ), при осуществлении операций по поставке товаров/услуг налогоплательщик – продавец товаров/услуг обязан в установленные сроки составить налоговую накладную (далее – НН), зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных (далее ЕРНН).

Из приведенных норм НКУ усматривается обязанность налогоплательщика зарегистрировать НН в ЕРНН. В связи с этим возникают следующие вопросы:

Что такое регистрация НН в ЕРНН?

НКУ не определяет, что такое регистрация НН в ЕРНН, поэтому попробуем выяснить это из положений НКУ и Постановления Кабинета Министров Украины № 1246 от 29.12.2010 года о порядке ведения ЕРНН (далее – Порядок КМУ).

П.п. 14.1.60 НКУ дает определение, что ЕРНН – это реестр сведений о налоговых накладных и расчетах корректировки, который ведется центральным органом исполнительной власти, реализующим государственную налоговую и таможенную политику (далее – ГФС), в электронном виде согласно предоставленным плательщиками НДС электронным документам.

Из приведенного определения можно сделать вывод, что регистрация – это внесение информации (сведений о НН) в реестр, который ведется ГФС, на основании электронных документов, предоставленных плательщиками НДС.

В связи с этим возникает вопрос, кто именно вносит информацию в реестр? Возможны следующие ответы:

1) налогоплательщик;

2) ГФС;

3) налогоплательщик и ГФС вместе.

Если считать, что информацию в ЕРНН вносит налогоплательщик, то направление информации на сервер ГФС значило бы регистрацию НН в ЕРНН (потому что другие действия плательщик не совершает). Но происходит ли это так?

Кто осуществляет регистрацию НН в ЕРНН?

Статья 16 НКУ закрепляет четкий и исчерпывающий перечень обязанностей налогоплательщика. Обязанность регистрировать НН в ЕРНН в таком перечне отсутствует. При этом, анализ всех обязанностей налогоплательщика, определенных в ст. 16 НКУ, свидетельствует о том, что для их выполнения налогоплательщик объективно имеет возможность самостоятельно совершить действия, которые образуют содержание таких обязанностей.

Например, вспомним ситуацию с обязанностью подавать в контролирующий орган декларацию или платить налоги (п.п. 16.1.3, 16.1.4 п. 16.1. ст. 16 НКУ). Судебная практика Верховного Суда Украины (далее – ВСУ) пошла тем путем, что когда плательщик совершил возложенные на него обязанности, то независимо от последствий (была ли все же декларация получена налоговым органом или, поступили ли средства на соответствующий счет казначейства), плательщик не привлекается к ответственности. В частности, подобное заключение непосредственно отражено в постановлениях ВСУ от 13.02.2018 года по делу № 826/3999/16 и от 07.02.2019 года по делу № 804/462/14.

В ситуации с регистрацией НН в ЕРНН налогоплательщик объективно не может осуществить такую регистрацию. Так, п.п. 201.10 ст. 201 НКУ предусматривает, что подтверждением продавцу о принятии его НН в ЕРНН является квитанция, которая направляется в течение операционного дня. Если направленные НН сформированы с нарушением требований, а также в случае остановки регистрации НН в течение операционного дня, продавцу/покупателю направляется квитанция о неприятии их в электронном виде или остановке их регистрации с указанием причин.

Пункт 201.10 ст. 201 НКУ также предусматривает, что датой и временем представления НН в ГФС являются дата и время, зафиксированные в квитанции.

Из приведенных положений НКУ следует, что есть две отдельные стадии в процедуре внесения информации в ЕРНН: первая – предоставление НН налогоплательщиком; вторая – принятие/непринятие НН в ЕРНН. Если стадия «предоставления» НН зависит от плательщика НДС и является следствием его действий, то вторая стадия – «принятие/непринятие» – от плательщика НДС не зависит, а является следствием действий программного обеспечения, контролируемого ГФС и/или непосредственно работников ГФС.

Подтверждением такой стадийности процедуры регистрации НН в ЕРНН является положение п.п. 201.10 ст. 201 НКУ, которое предусматривает, что если в течение операционного дня не направлена квитанция о принятии или непринятии, или остановке регистрации НН, такая НН считается зарегистрированной в ЕРНН. То есть НКУ четко разделяет как отдельные события «получение» сервером ГФС НН (что совпадает с направлением НН плательщиком НДС) и «принятие (непринятие, остановку)» НН в ЕРНН. Именно такое событие как «принятие» и создает регистрацию.

Пункт 20.2 ст. 20 НКУ предусматривает, что ГФС принимает решение о регистрации/отказе в регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки в ЕРНН.

Следовательно, плательщик НДС не осуществляет регистрацию НН в ЕРНН и не влияет на такую регистрацию, а только направляет НН на сервер ГФС, после получения которой ГФС принимает решение о регистрации НН с использованием программного обеспечения, а в отдельных случаях такое решение принимают непосредственно работники ГФС.

Порядок КМУ более подробно расписывает последовательность действий по регистрации НН в ЕРНН.

Пункт 2 Порядка КМУ в определении «НН» указывает, что это электронный документ, который направляется для регистрации (то есть не регистрируется плательщиком НДС, а направляется для регистрации). В определении «операционный день» указывается, что это часть дня, в течение которой осуществляются прием от налогоплательщиков НН и регистрация или остановка регистрации НН. При этом, «прием» в Порядке КМУ используется как противоположное действие ГФС по отношению к действиям плательщика НДС по «направлению» НН, а «регистрация» используется в том же значении, как «принятие» НН в ЕРНН в терминологии НКУ.

Пункт 4 Порядка КМУ предусматривает, что в ЕРНН вносятся сведения о НН, которые приняты в ЕРНН и подлежат регистрации, регистрация которых остановлена, а также касательно которых в установленном порядке принято решение о регистрации или отказе в регистрации. Очевидно, что такие сведения вносятся не плательщиком НДС.

Пункт 11 Порядка КМУ предусматривает, что после наложения электронной цифровой подписи налогоплательщик осуществляет шифрование налоговой накладной и/или расчета корректировки в электронной форме и направляет их ГФС. На этом обязанности плательщика НДС считаются выполненными. Но состоялась ли регистрация в результате такого направления?

Пункт 12 Порядка КМУ предусматривает, что после поступления НН и/или расчета корректировки в ГФС в автоматизированном режиме осуществляется расшифровка и проводится проверка (информации, приведенной в НН). По результатам такой проверки принимается решение о регистрации или отказе в регистрации НН (п.18 Порядка КМУ). Таким образом, направление НН плательщиком НДС не равняется регистрации НН, а лишь является причиной начала проверки и принятия соответствующего решения ГФС.

Пункт 13 Порядка КМУ предусматривает, что по результатам проверок формируется квитанция о принятии или непринятии, или остановке регистрации НН. Поэтому причиной регистрации является окончание проверки, которую осуществляет ГФС в автоматическом режиме и принятие решения о регистрации, а не направление НН налогоплательщиком.

Из приведенных выше положений НКУ и Порядка КМУ четко следует, что налогоплательщик не осуществляет регистрацию НН. Такую регистрацию осуществляет ГФС. Даже если считать, что регистрация является следствием совокупности действий налогоплательщика и ГФС, то это все равно не дает оснований признавать плательщика НДС лицом, осуществляющим регистрацию НН.

Может ли быть применен штраф, если налогоплательщик не осуществляет регистрацию НН в ЕРНН?

Налоговыми правонарушениями являются противоправные деяния (действие или бездействие) налогоплательщиков, которые привели к невыполнению или ненадлежащему выполнению требований, установленных данным Кодексом и другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы (п. 109.1 ст. 109 НКУ). То есть для образования правонарушения должны быть выполнены два условия: 1) имеется действие (бездействие), которое привело к 2) неисполнению (ненадлежащему исполнению) требований законодательства.

НКУ возлагает на налогоплательщика обязанность по регистрации НН, но устанавливает процедуру регистрации НН таким образом, что регистрацию осуществляет контролирующий орган. Таким образом, ни одно действие (бездействие) налогоплательщика не приводит к регистрации НН в ЕРНН (такое действие совершает контролирующий орган), а соответственно, со стороны плательщика НДС не возникает противоправное деяние (правонарушение) в связи с несвоевременной регистрацией НН в ЕРНН.

Пункт 109.2 ст. 109 НКУ предусматривает, что ответственность, предусмотренная НКУ, наступает в случае совершения налогоплательщиками нарушений законов по вопросам налогообложения и нарушений требований, установленных другим законодательством (то есть правонарушений, в терминологии п. 109.1 ст. 109 НКУ).

Исходя из утверждения, что налогоплательщик не осуществляет регистрацию НН в ЕРНН, отсутствие регистрации (несвоевременная регистрация) НН в ЕРНН не создает правонарушения со стороны плательщика НДС, а следовательно, исключает основания для ответственности.

В этом аспекте показательным является постановление ВСУ от 14.02.2019 года по делу № 809/1040/17, в котором суд, несмотря на формальные признаки наличия нарушений положений НКУ, проведя системный анализ положений НКУ и Порядка КМУ, пришел к заключению, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, поскольку отсутствует противоправное деяние. В частности, ВСУ указал, что:

«Суд кассационной инстанции подчеркивает, что согласно пункту 109.1 статьи 109 Налогового кодекса Украины, налоговыми правонарушениями являются противоправные деяния (действие или бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, и/или их должностных лиц, а также должностных лиц контролирующих органов, которые привели к невыполнению или ненадлежащему выполнению требований, установленных данным Кодексом и другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы.

Поскольку судами установлено, что истец не допустил противоправных действий в данном случае, поэтому даже при условии отсутствия у ответчика сведений о дате выполнения истцом установленной законом обязанности по регистрации налоговой накладной, последний не подлежит привлечению к ответственности».

Рассмотрим, как ВСУ пришел к заключению об отсутствии со стороны плательщика НДС противоправных действий в условиях, когда фактическая регистрация НН состоялась с нарушением предельных сроков. Прежде всего, ВСУ осуществил системный анализ положений НКУ и предоставил им расширенное толкование:

«Системный анализ приведенных правовых норм позволяет согласиться с заключением судов предыдущих инстанций, что в любом случае налоговый орган обязан направить налогоплательщику одну из квитанций: или о принятии налоговой накладной, или о ее неприятии с указанием соответствующих причин.

Как верно отмечено судами первой и апелляционной инстанций, ответчик не предоставил доказательства направления истцу квитанции о принятии или непринятии налоговых накладных № 13, № 18 в течение операционного дня (с 00:00 до 23:00), в котором подавались налоговые накладные. Квитанция о принятии или непринятии данных налоговых накладных направлена только 25 августа 2016 года в 10:08 …, то есть на следующий операционный день за днем их подачи».

ВСУ пришел к заключению, что контролирующий орган должен направить квитанцию именно в тот операционный день, в течение которого получил НН от налогоплательщика (хотя в НКУ прямо не указано об обязанности ГФС отправить квитанцию именно в тот же операционный день).

Более того, абз. 9 п. 201.10 ст. 201 НКУ предусматривает, что датой и временем предоставления налоговой накладной и/или расчета корректировки в электронном виде в центральный орган исполнительной власти, реализующий государственную налоговую и таможенную политику, являются дата и время, зафиксированные в квитанции.

НКУ и Порядок КМУ используют термин «операционный день», который устанавливает временные рамки в течение суток, в пределах которых должны совершаться действия как со стороны плательщика НДС, так и со стороны контролирующего органа. Таким образом, в течение операционного дня, – это в любой операционный день, но во временных пределах суток, определенных в Порядке КМУ.

Например, п. 2 Порядка КМУ предусматривает, что внесение сведений, которые содержатся в НН в ЕРНН, осуществляется путем подачи в течение операционного дня документов в электронной форме ГФС. В данном случае речь идет о любом операционном дне и, учитывая термин «операционный день», акцент сделан именно на временных рамках в пределах суток.

Почему же в таком случае п. 201.10 ст. 201 НКУ (который предусматривает, что если в течение операционного дня не направлена квитанция о принятии или непринятии, такая НН считается зарегистрированной в ЕРНН) ВСУ толкует как конкретный день, который совпадает со днем направления НН в ЕРНН?

Прежде всего потому, что другой подход нарушает базовые принципы привлечения к ответственности, поскольку налогоплательщик может повлиять только на время отправки НН. Именно поэтому в данном случае суд не усматривает оснований для применения штрафной санкции.

Во-вторых, такое заключение ВСУ находится в общей логике толкования норм НКУ, что именно плательщик НДС регистрирует НН в ЕРНН. При буквальном прочтении ВСУ должен был бы прийти к заключению, что плательщик НДС вообще не осуществляет регистрацию НН в ЕРНН, а это в принципе лишает плательщика любой ответственности за несвоевременную регистрацию НН в ЕРНН. Но, как следует из материалов дела, такой вопрос перед ВСУ не поставили. Для того, чтобы обосновать свою логику, ВСУ указывает, что:

«… ООО «Инжиниринг Систем» вовремя, в установленные пунктом 201.10 статьи 201 Налогового кодекса Украины сроки, совершены определенные данной статьей и Порядком ведения Единого реестра налоговых накладных действия по регистрации налоговых накладных, однако несвоевременная их регистрация в Едином реестре налоговых накладных произошла не по вине истца, а следовательно не может быть основанием для привлечения его к ответственности за нарушение срока регистрации налоговых накладных в виде штрафа, предусмотренного в статье 120-1 Налогового кодекса Украины».

Вовремя осуществленные действия по регистрации НН не совместимы с несвоевременной регистрацией НН в ЕРНН. Объяснением несвоевременной регистрации может быть исключительно то, что плательщик НДС не осуществляет регистрацию НН, а потому не может отвечать за действия ГФС, которая осуществляет регистрацию в течение любого операционного дня.

По сути, ВСУ сказав «А» (освободив от ответственности за несвоевременную регистрацию в случаях своевременного направления НН в ЕРНН), должен сказать и «Б», признав, что плательщик НДС не осуществляет регистрацию НН в ЕРНН. Но для этого истцы должны поставить перед ВСУ данный вопрос, надлежащим образом сформулировав основания для признания неправомерным применение штрафа, предусмотренного ст. 120НКУ.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

С уважением,

© WTS Consulting LLC, 2019

Просмотры 728

МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Обзор практики Верховного Суда по актуальным (проблемным) вопросам, связанных с налогообложением за 2019 год 02 августа, 2019    623

Регистрация НН в ЕРНН – ВС нас услышал, что плательщик не регистрирует! 29 июля, 2019    1867

Штраф за несвоевременную регистрацию налоговых накладных в аспекте юридической определенности 25 июля, 2019    332

Указ о штрафных санкциях за нарушения норм оборота наличных денег признан утратившим силу 21 июня, 2019    268

Все, что нам надо – СВОБОДА! 19 июня, 2019    816

Уплачивается ли пеня при самоисправлении (самоначислении) налоговых обязательств за прошлые периоды? 10 июня, 2019    273

Блокировка налоговых накладных: позиция Верховного Суда 31 мая, 2019    550

Государственная налоговая служба не будет по закону контролирующим органом
и не будет иметь право на проведение налоговых проверок
(или ГФСУ forever, или по крайней мере до изменений в Налоговом кодексе)?
22 мая, 2019    1342

ГФС=ГНС+ГТС-конкурс (и конкурсные условия) 07 мая, 2019    591

ГФС=ГНС+ГТС-конкурс (и МВФ) 26 апреля, 2019    676

Как различить: налоговый спор или уклонение от уплаты налогов 26 марта, 2019    722

Имеет ли право ГФС Украины и ее территориальные органы применять штрафные санкции за нарушение нормативов НБУ по обороту наличных средств? 22 марта, 2019    446

Прокомментировать