Оказание украинскими юридическими лицами помощи при заключении компаниями-нерезидентами сделок с украинскими покупателями: налоговые аспекты

18 ноября, 2010 Эксклюзив

Нередки ситуации, когда предприятия-нерезиденты, осуществляющие прямые поставки товаров в Украину, привлекают украинских партнеров для поиска клиентов в Украине и согласования основных условий соответствующих контрактов. Это существенно облегчает процесс поиска клиентов и позволяет экономить средства на командировки сотрудников в Украину.

Когда же речь идет о компаниях, входящих в одну международную группу, такая поддержка часто оказывается украинскими предприятиями без какого-либо формального договора о таком содействии в заключении прямых сделок. О налоговых последствиях таких взаимоотношений, как правило, не задумываются, уповая на то, что каких-либо непосредственных выгод, которые могли бы быть расценены в качестве дохода, украинское предприятие от указанной деятельности не получает. Однако такая позиция чрезмерно оптимистична, что не сулит ничего хорошего в нашем государстве. Так, как показывает практика, если какой-то вопрос в настоящее время налоговыми органами активно не поднимается, то это еще не значит, что он не станет на повестке дня в будущем. Так, например, было с мерчендайзинговыми и подобными услугами, которые оплачиваются товаропроизводителями/ импортерами и касаются товаров, уже проданных дистрибьюторам или предприятиям розничной торговли.

Вместе с тем, если налоговые органы смогут установить, что специалисты украинского предприятия выполняют функции в интересах нерезидента в рамках своих трудовых функций, то украинское предприятие столкнется с целым рядом «проблем», которые, в конечном счете, выльются в доначисление налоговых обязательств и штрафные санкции. А при желании установить факт выполнения таких функций, как правило, возможно. Например, часто в качестве поощрения сотрудники, содействующие сделкам, получают комиссионные за удачные прямые сделки, заключенные нерезидентом с украинскими покупателями. Без надлежащей предварительной подготовки данные обстоятельства могут быть выявлены путем простого опроса персонала, а потом можно будет «докопаться» и до более серьезных подтверждений.

Основным риском является то, что, исходя из законодательства и конвенций об избежании двойного налогообложения, участие украинского предприятия в таких сделках может привести к налогообложению соответствующих доходов нерезидента в Украине.

Так в рассматриваемом случае нерезидент получает доходы от продажи товаров украинским покупателям по прямым договорам купли-продажи. В большинстве конвенций об избежании двойного налогообложения порядок налогообложения таких доходов регулируется статьей 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности». В соответствии со стандартной формулировкой п. 1 этой статьи прибыль предприятия одного договорного государства подлежит налогообложению исключительно в этом государстве, если только данное предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договорном государстве через расположенное в нем постоянное представительство. В случае наличия постоянного представительства прибыль предприятия облагается и в другом договорном государстве.

Данное правило корреспондирует с п. 13.8 ст. 13 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», в соответствии с которым суммы прибылей нерезидентов, осуществляющих свою деятельность на территории Украины через постоянное представительство, подлежат налогообложению в общем порядке.

Вместе с тем, стандартная формулировка п. 5 статьи 5 конвенций об избежании двойного налогообложения, которой регулируются вопросы признания постоянного представительства, предусматривает следующее. Лицо, действующее от имени предприятия в договорном государстве, которое имеет и использует полномочия заключать контракты от имени такого предприятия, рассматривается в качестве постоянного представительства предприятия, созданного в таком договорном государстве для целей соответствующей деятельности.

Следует отметить, что аналогичное правило предусмотрено и Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий», в частности пунктом 13.9.

Исходя из буквального прочтения указанной нормы конвенций об избежании двойного налогообложения, в рассматриваемом случае деятельность сотрудников украинского предприятия будет иметь следствием возникновение постоянного представительства нерезидента в Украине в том случае, когда есть полномочия заключать договоры купли-продажи в Украине от имени нерезидента. Такова ситуация, когда на сотрудников украинского предприятия нерезидентом выписана соответствующая доверенность. Но, как мы рассмотрим ниже, на самом деле, налоговые риски существуют даже в том случае, когда формальных полномочий заключать контракты от имени нерезидента сотрудники украинского юридического лица не имеют.

Когда есть полномочия заключать договоры купли-продажи в Украине от имени нерезидента, налоговые органы вполне могут занять подход, что продажа в Украину товаров нерезидентом осуществляется через постоянное представительство. Таковым является украинское предприятие, сотрудники которого участвовали в заключении сделки.

Если украинское предприятие и нерезидент не являются связанными лицами, то можно попытаться отбиться от статуса «постоянного представительства», ссылаясь на то, что украинское предприятие действует в качестве агента с независимым статусом в рамках своей обычной хозяйственной деятельности. Так, стандартная формулировка ст. 5 конвенций об избежании двойного налогообложения содержит п. 6, в соответствии с которым предприятие не рассматривается как имеющее постоянное представительство, если оно осуществляет коммерческую деятельность через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своих обычных полномочий. Однако использование этого исключения в случае, когда содействие в заключении сделок осуществляет украинское предприятие группы (т.е. по существу зависимое предприятие) малоперспективно.

Риски признания постоянного представительства в Украине не ограничиваются случаями, когда у сотрудников украинского предприятия есть полномочия заключать контракт от имени нерезидента. Так, во многих случаях за исключением формальных полномочий заключать договоры в деятельности украинского предприятия присутствуют все признаки для возникновения постоянного представительства по правилу о так называемом «агенте с зависимым статусом» (от англ. «dependent agent») конвенций об избежании двойного налогообложения. При этом буквальное прочтение положений конвенций об избежании двойного налогообложения часто не является надлежащим методом для их толкования. Так, для толкования тех или иных правил, предусмотренных конвенциями об избежании двойного налогообложения, в некоторых случаях уместным является обращение к положениям Комментария ОЭСР к статьям Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения.

В соответствии с п. 32.1 Комментария к статье 5 Модельной конвенции (в редакции от 17 июля 2008 года) фраза «полномочие заключать контракты», используемая в стандартной формулировке п. 5 статьи 5 конвенций о избежании двойного налогообложения, не должна толковаться буквально. Данная фраза подразумевает, в том числе, поиск покупателей, проведение и участие в переговорах относительно условий сделок, передачу заказов и тому подобное без формального подписания контракта. При этом согласование окончательных условий и формальное подписание контракта может осуществляться резидентом договорного государства, в пользу которого осуществляются указанные действия в другом договорном государстве.

Более того, в п. 33 Комментария к соответствующей статье указывается, что сам факт участия лица в переговорах относительно условий сделки может указывать на то, что деятельность такого лица приводит к возникновению постоянного представительства в соответствии с т.н. критерием «зависимого агента» (т.е., по п. 5 статьи 5 Модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения). Однако, как далее определяет Комментарий, одного такого факта не достаточно для вывода о том, что лицо является «зависимым агентом» и приводит к возникновению постоянного представительства.

Суммируя вышесказанное, существует риск признания постоянного представительства нерезидента в связи с продажами в Украину даже в том случае, если сотрудники украинского предприятия не имеют формальных полномочий заключать контракты от имени нерезидента.

Какие же последствия признания того, что нерезидент осуществляет продажи в Украине через постоянное представительство, которым является «агент с зависимым статусом»? В таком случае доходы, получаемые нерезидентом от продаж, будут подлежать налогообложению в Украине.

При этом такое налогообложение будет осуществляться по правилам, установленным украинским законодательством (п. 13.8 Закона «О налогообложении прибыли предприятий»). Соответствующие правила предусмотрены Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» № 334/94-ВР от 28.12.1994 г. В частности, п. 13.9 статьи 13 Закона устанавливает правила налогообложения прибыли, получаемой нерезидентом от продажи товаров (услуг) через резидента, который приравнивается для целей налогообложения к постоянному представительству нерезидента. В соответствии с указанными правилами такие резиденты удерживают и перечисляют в бюджет налог с дохода, полученного таким нерезидентом из источников в Украине, определенный в порядке, предусмотренном для налогообложения прибыли нерезидентов, осуществляющих свою деятельность в Украине через постоянное представительство. Дополнительной регистрации таких резидентов в налоговых органах не требуется.

Отметим, что, как бы этого не хотелось налоговым органам, налогообложению в Украине будет подлежать не вся прибыль нерезидента от продажи товара в Украине, а только ее часть. Так, исходя из стандартной формулировки п. 1 статьи 7 конвенций об избежании двойного налогообложения облагаться в Украине будет лишь часть прибыли нерезидента, которая относится к постоянному представительству. При этом п. 2 статьи 7 конвенций разъясняет указанное правило, установленное п. 1 этой же статьи, следующим образом: к постоянному представительству относится прибыль, которую оно могло бы получить, будучи отдельным и самостоятельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью в таких же или сопоставимых условиях.

Украинское законодательство не содержит методологических рекомендаций, которым можно было бы следовать при определении того, какая часть прибыли нерезидента от продажи товарам украинским покупателям относится к украинскому «зависимому агенту» как его постоянному представительству. В такой ситуации, по нашему мнению, следует обратиться к Комментарию, а также к Отчету ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам от 17 июля 2008 г., на который содержится ссылка в соответствующих пунктах Комментария.

В рассматриваемом случае мы считаем уместным использовать метод, описанный в пунктах 270 и 271 Отчета ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам (так называемый подход «отдельного налогоплательщика»). В соответствии с этим методом прибыль, относящаяся к лицу, которое признается постоянным представительством на основании п. 5 ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР (так называемый «зависимый агент»), определяется как сумма вознаграждения, которое было бы уплачено за соответствующие услуги, оказываемые таким лицом, по обычным (рыночным) ценам. Иными словами, для того чтобы определить, какая часть прибыли нерезидента от продаж в Украину относится к его постоянному представительству, следует определить справедливую стоимость услуг по содействию продажам, которые де-факто оказываются украинским предприятием.

Мы не видим необходимости в применении более сложных методов, которые предлагаются ОЭСР и предусматривают комплексный анализ распределения рисков и функций по продаже между нерезидентом и зависимым агентом. Так, в рассматриваемой ситуации с юридической точки зрения украинское предприятие в операции купли-продажи непосредственно не участвует, а потому формально и не несет какие-либо риски, связанные с продажей.

Что касается рисков для украинского предприятия в случае, если оно будет признано зависимым агентом нерезидента по продажам товаров в Украину, то отметим следующее.

В соответствии с п. 13.9 Закона «О налогообложении прибыли предприятий» украинское предприятие должно удерживать и перечислять в бюджет налог с прибылей нерезидента, полученных от продажи товаров украинским покупателям и относящихся к постоянному представительству. Соответственно, возможные претензии налоговых органов в результате неуплаты налога будут адресованы именно украинскому предприятию. В таком случае налоговые органы могут доначислить Предприятию обязательства по налогу на прибыль предприятий, а также применить штрафные санкции. Кроме того, если никакого вознаграждения за содействие продажам украинское предприятие не получало, то налоговые органы могут также доначислить налоговые обязательства по налогу на прибыль и НДС, применив обычные цены.

Как общий вывод: отношения с нерезидентом даже без формального оформления могут вылиться в налоговые «проблемы» для украинского юридического лица. Особенно, когда речь идет об оказании помощи связанным лицам. В связи с этим перед тем, как вступать в подобные взаимоотношения, следует продумать возможные налоговые последствия и принять меры для уменьшения рисков.

Отметим, что принятие Налогового Кодекса не повлияет на изложенные выше выводы, поскольку проект от 15.11.2010 г. (подготовленный ко второму чтению) полностью повторяет положения Закона «О налогообложении прибыли предприятий», на которые мы ссылались выше.

Обращаем Ваше внимание на то, что изложенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

С уважением,

© ООО «КМ Партнеры», 2010

Просмотры 6905

Прокомментировать