Первый отчет комом или по горячим следам трансфертной отчетности

19 мая, 2014 Эксклюзив

Вступление

С принятием Закона Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно трансфертного ценообразования» от 01.09.2013 года за налогоплательщиками закрепили обязательство подавать отчетность о трансфертном ценообразовании в случае осуществления контролируемых операций в отчетном периоде. Отчет о контролируемых операциях (далее – Отчет) за четвертый квартал 2013 г. согласно п/п. 39.4.2 Налогового кодекса Украины (далее – НК Украины) должен быть подан налогоплательщиками до 1 мая 2014 года.

Однако 13 мая 2014 года Верховная рада приняла Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования трансфертного ценообразования», которым предусмотрено, что дата подачи отчета о контролируемых операциях за период с 1 сентября по 31 декабря 2013 года переносится на 1 октября 2014 г.

Итак, подача отчета налогоплательщиками до 1 мая этого года, в соответствии с действующим на тот момент п/п. 39.4.2 НК Украины, можно расценивать как своего рода «репетицию», которая позволила определить слабые места и несогласованности процедуры составления отчета, хотя такой отчет и будет считаться налоговой отчетностью с соответствующими последствиями.

Отдельной процедуры подачи уточнений/исправлений в уже поданные отчеты не предусмотрено. Вместе с тем, исходя из формы отчета (а также второго абзаца п/п. 39.4.2 ст. 39 НК Украины), отчет по существующей форме может быть подан как уточняющий. Поэтому, по нашему мнению, есть возможность уточнить уже поданные отчеты путем подачи нового отчета с отметкой «уточняющий».

Ниже мы остановимся на основных проблемных моментах, которые обнаружились при подаче отчета. Этот опыт может быть полезным как для налогоплательщиков, которые еще отчет не подавали, так и для тех, кто его уже подал и может еще переосмыслить выбранные подходы и сделать соответствующие уточнения.

Проблема детализации данных в отчете относительно каждой контролируемой операции

Чуть ли не самый первый вопрос, который возникал на практике с начала заполнения отчета – насколько детально нужно расписывать контролируемые операции? Можно ли их как-то сгруппировать?

На данный момент п. 4.20 Порядка определяет единственный случай, когда налогоплательщик имеет право суммарно в одной строке указать данные об операциях, которые имели место. Таким случаем является ситуация, когда согласно договору предусмотрено осуществление периодических операций на протяжении отчетного периода при неизменности условий поставки и других показателей, которые отображаются в графах 2 – 14, 17, 19 – 20, 23 – 26 раздела «Ведомости о контролируемых операциях» Приложения.

Другими словами, этот вариант можно использовать, когда для ряда операций отличается лишь дата осуществления, количество предметов операции, курс валют и, соответственно, общая сумма операции. То есть, если эти условия выполняются, то можно сгруппировать операции за определенный период без указания в отчете каждой отдельной операции.

Но что делать, если ситуация иная и в рамках одной операции поставляются сотни наименований различных товаров?

Исходя из формы отчета, операцию относительно каждой позиции следует расписывать отдельно, поскольку отличаются предмет операции, цена и другие факторы.

Однако в одной операции поставки (например, согласно одной таможенной декларации) может осуществляться продажа сотен и тысяч позиций продукции с разными наименованиями и ценами. Отдельно отобразить каждую такую позицию как отдельную операцию очень сложно (а в некоторых случаях – вообще физически невозможно), а существующее программное обеспечение не позволяет автоматизировать этот процесс.

Поэтому смелые налогоплательщики по аналогии использовали механизм группирования (согласно п. 4.20 Порядка) и в случае поставки товаров с большим количеством товарных позиций, обобщив их наименования, например, как «запасные части к механизму». Это позволило сэкономить усилия на заполнение отчета, хотя мы и не исключаем, что такой подход приведет к запросу документации на подтверждение цен. Вместе с тем, других рисков мы не видим, поскольку нет оснований рассматривать такой подход к заполнению отчета как не отображение в нем определенных операций, поскольку сумма контролируемых операций и общая стоимость операций согласно отчету будут друг другу соответствовать.

Проблема с курсом валют в случае обобщенной подачи информации

Порядком предусмотрено, что в случае обобщенной подачи информации об операциях, в графе 21 отчета, в котором должен отображаться курс валют на дату осуществления (предоставления) работ, услуг, проставляется отметка «Х».

Поэтому при заполнении отчета возникал вопрос, как же следует определять обычную цену за единицу, которая должна указываться в гривне, тогда как договорная цена определяется в валюте?

На практике, в такой ситуации использовали подход, согласно которому обычная цена единицы определялась расчетным путем, исходя из имеющейся информации об общей сумме операции (графа 22) и количестве единиц (графа 18). Такой подход мы считаем правильным.

Проблема с наименованием товара на иностранном языке

При заполнении графы 3 Приложения налогоплательщик, согласно Порядку, должен приводить описание предмета операции в соответствии с первичными документами. Поскольку часто отчет составляется относительно операций по внешнеэкономическим контактам, то и первичные документы в части описания предмета операций часто содержат описание товара на иностранном языке либо же содержат отдельные элементы, прописанные латиницей, например, названия товаров.

Ни Порядок составления отчета, ни НК Украины прямо не обязывают налогоплательщика использовать при составлении отчета только украинский язык, в том числе при указании названия товаров. Так, единственным требованием, указанным в Порядке (п. 4.8), является то, что описание предмета операции указывается в соответствии с первичными документами.

Поэтому на практике при заполнении отчета в описании предмета операции налогоплательщики использовали иностранный язык.
В подтверждение возможности указывать иностранные названия можно по аналогии вспомнить и позицию Миндоходов, приведенную в Обобщающей налоговой консультации касательно налоговых накладных (приказ № 127 от 16.02.2012 г.): «…в случае невозможности перевода с иностранного языка торговой марки или наименования товара на государственный язык и с целью сохранения идентификации такого товара, в налоговой накладной в графе 3 «Номенклатура товаров/услуг продавца» допускается указывать название торговой марки и в виде аббревиатуры номенклатуру товара без перевода его на государственный язык».

Невозможность указать цену операции в форме, отличной от денежной

На данный момент форма отчета предусматривает возможность указывать цену  только в денежной форме. Однако существуют операции, в которых цена фактически привязывается не к конкретной денежной сумме, а к проценту от определенной базы. Примером таких операций могут быть лицензионные платежи, где ставка роялти указывается в процентах. Соответственно, было бы логичным указывать не денежную сумму, которая фактически уплачивается и зависит от базы расчета, информация о которой в отчете не предоставляется, а уровень процентной ставки, соответственно которому эта сумма была рассчитана.

Впрочем, другой возможности, кроме указания уплаченной суммы средств на данный момент не предусмотрено.  Поэтому на практике в графе 17 «цена за единицу измерения» указывали уплаченную сумму, которая дублировалась в графе 22 «общая сумма операции».

Проблема с указанием единицы измерения

В графе 19 отчета указывается информация касательно «единицы измерения» операции. Пункт 4.23 Порядка определяет, что в этой графе указывается код единицы измерения предмета операции в соответствии с Классификатором системы обозначений единиц измерения и учета, утвержденным приказом Государственного комитета стандартизации, метрологии и сертификации Украины от 09 января 1997 года № 8.

Уже сама дата приказа свидетельствует о том, что указанный классификатор несколько устарел. Поэтому на практике, особенно в нестандартных операциях, таких как, например, предоставление услуг, в большинстве случаев непонятно, какой же код согласно классификатору указать. Какая единица измерения, например, в случае лицензионного договора на использование торговой марки? На практике использовались следующие пути – проставляли единицу измерения описательно, например «услуга», или же использовали наиболее близкие позиции из классификатора, или же вообще не заполняли эту графу.

Тяжело сказать, какой подход более уместный. По нашему мнению, где это возможно, стоит использовать коды из классификатора, в других случаях словесное описание является единственной альтернативой игнорированию этой графы.

Проблема с округлением денежных показателей

Еще одним проблемным моментом с «технической» стороны составления отчета, который возник на практике, стала необходимость в соответствии с п. 1.6. Порядка указывать все денежные показатели в гривнах без копеек с соответствующим округлением по общеустановленным правилам, в том числе и денежные показатели цены за единицу измерения и курса валют, который использовался при расчетах.

В соответствии с Порядком отмечается, что в графе 22 раздела «Сведения о контролируемых операциях» Приложения к отчету должна быть указана общая сумма операции, которая рассчитывается по формуле: «общая сумма операции» = «цена за единицу измерения» * «количество» * «курс валюты». Отображение в указанной формуле всех денежных показателей с соответствующим округлением согласно п. 1.6. Порядка, может привести к ситуации, когда общая сумма операции, которая рассчитана  по формуле, предусмотренной Порядком, может значительно отличаться от реальной суммы операции согласно первичным документам.

В такой ситуации налогоплательщик оказывается перед выбором: либо заполнять отчет в соответствии с Порядком, т.е. без копеек и с округлением, после чего может возникнуть необходимость дополнительно объяснять налоговой существующие отклонения, или заполнять отчет вопреки п. 1.6. Порядка, то есть указывать необходимое количество знаков после запятой. С юридической точки зрения, на наш взгляд, несоблюдение п. 1.6. Порядка не может быть основанием для непринятия отчета или применения каких-либо других санкций. Более того, некоторое программное обеспечение, в котором составляется отчет, технически не позволяет указывать цифровые показатели без знаков после запятой, как того требует Порядок.

На практике заполняли и с округлением и без округления. Мы значительных рисков в любом из указанных вариантов не видим, поскольку округление соответствует требованиям Порядка, а если показатели не округлять, то показатели отчета будут больше соответствовать данным первичных документов.

Метод определения цены в контролируемой операции

В разделе «Сведения о контролируемых операциях» Приложения к отчету предоставляются данные о методе определения цены в операции, обычную цену за единицу товара, основание для определения такой цены как обычной и источник информации, на основе которого были осуществлены расчеты.

Таким образом, хотя п/п. 39.1.3 НК Украины и предусматривает, что цена в контролируемой операции для целей налогообложения признается обычной, если Миндоходов не доказано обратное, фактически уже до подачи отчета налогоплательщик должен определиться, по какому методу он обосновывает уровень цен и какие источники информации для этого использует. То есть для того, чтобы выбрать правильный метод определения цены, плательщик до подачи отчета должен был определиться хотя бы с концепцией доказывания обычной цены.

Пункт 39.3 статьи 39 НК Украины предусматривает, что: «Налогоплательщик использует любой метод, который он обоснованно считает наиболее приемлемым, однако в случае, когда существует возможность применения и метода сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи), и любого другого метода, применяется метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи)».

Предоставление предпочтения методу сравнительной неконтролируемой цены на уровне НК Украины привело к тому, что при составлении отчета налогоплательщики, преимущественно, считали целесообразным указывать код метода «301».

Однако необходимо учитывать, что, указав этот метод, налогоплательщик должен быть готов в дальнейшем на запрос налоговых органов представить расчеты в подтверждение цены с использованием этого метода. Так, для использования метода сравнительной неконтролируемой цены необходимо рассчитывать рыночный диапазон цен на идентичные (а при их отсутствии — однородные) товары (работы, услуги) в сопоставимых операциях. В то же время получить необходимую информацию о сопоставимых операциях для такого расчета не всегда возможно. Поэтому определить, возможно ли получение необходимой информации для проведения расчетов, желательно уже на этапе избрания метода определения цены.

По нашему мнению, при определении метода, который указан в отчете, стоило учитывать имеющуюся информацию и (в случае компаний международной группы) метод для определения цены в таких операциях, используемый другими компаниями группы, и соответствующее обоснование.

Так, на запрос налоговых органов, как минимум, будет возможным предоставить обоснование уровня цены в операции, разработанное в соответствии с политикой трансфертного ценообразования группы. И в таком случае налоговым органам будет не так просто не признать такие результаты.

Источник информации для расчета обычных цен

Приложение 8 к Порядку определяет коды источников информации для определения обычной цены. При этом к первому коду «401» принадлежат официально признанные источники информации о рыночных ценах согласно п/п. 39.5.3.1 НК Украины, а к кодам «402» — «409» — источники информации, определенные в п/п. 39.5.3.2 НК Украины, которые могут быть использованы в случае отсутствия или недостатка соответствующей информации в официальных источниках.

На выполнение п/п. 39.5.3.1 НК Украины Кабинет Министров Украины принял Распоряжение от 23.10.2013 г. № 866-р «Об утверждении перечня источников информации о рыночных ценах для целей трансфертного ценообразования» (далее — Перечень). В Перечне официальные источники разделены на две группы: «основные источники информации» и «вспомогательные источники информации» и указано, что вспомогательные источники должны использоваться в случае, когда информация о рыночных ценах в основных источниках отсутствует или ее объем недостаточен.

Перечень составлен в виде таблицы, содержащей данные о наименовании источников информации, издателя (держателя интернет-ресурса) и группы товаров, к которой относится этот источник. С наименований источников следует, что все приведенные «официальные» источники информации касаются только товаров. То есть в случае, когда контролируемой является операция по предоставлению услуг, налогоплательщик, подающий отчет, не мог использовать официальные источники информации, поскольку ни один официальный источник, указанный в Перечне, не предусматривает определения цены на услугу.

П/п. 39.5.3.3 НК Украины закрепляет обязанность для органа контроля использовать те же источники информации, которые использовал налогоплательщик при определении цены контролируемой операции, только в случае, когда были использованы официальные источники информации. Поскольку официальные источники информации об услугах (и о большинстве товаров) отсутствуют, налогоплательщики фактически вынуждены были использовать другие доступные источники для обоснования уровня цены в операциях.

На практике при заполнении отчета чаще всего использовался код 404, который включает: «Справочные цены специализированных коммерческих изданий (в том числе интернет-изданий) и публикаций (в том числе электронных) и других банков данных, отчеты и справки отделов по экономическим вопросам в составе дипломатических представительств Украины за рубежом, информационные программы, используемые с целью трансфертного ценообразования, другие публичные информационные источники, которые являются общедоступными».

Это связано с тем, что этот перечень является неисключительным и позволяет подвести под него широкий круг информационных ресурсов. Несколько кодов источников информации, к сожалению, в отчете отметить невозможно, поэтому этот выбор мы считаем правильным.

Выводы

Таким образом, при заполнении отчета, который был, в основном, подан налогоплательщиками в установленные сроки, то есть до 1 мая 2014 г., возникло значительное количество проблемных вопросов. Этот первый опыт составления отчета продемонстрировал техническое несовершенство системы контроля над трансфертным ценообразованием с точки зрения ее отягощенности для налогоплательщиков. В принципе, есть основания констатировать и неготовность контролирующих органов к полноценной обработке предоставленного им массива информации. Поэтому возникает риторический вопрос — возможно, стоит принципиально пересмотреть систему контроля над трансфертным ценообразованием, разработанную при прошлой власти с целью создания нового инструмента для «выжимания» дополнительных платежей в бюджет? Надеемся, что перенос крайнего срока подачи отчета будет использован с целью кардинального пересмотра ст. 39 НК Украины.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

 

С уважением,

© ООО «КМ Партнеры», 2014

Просмотры 5627

Прокомментировать