Обжалование налоговых консультаций в судебном порядке. Почему так сложно воспользоваться правом, которое четко предусмотрено законодательством?

26 марта, 2014 Эксклюзив

П. 53.3 ст. 53 Налогового кодекса Украины (далее – «НК») предусматривает право налогоплательщика обжаловать налоговую консультацию контролирующего органа, если, по мнению плательщика, такая консультация противоречит нормам или содержанию соответствующего налога или сбора. Также НК в п. 53.3 определяет, что налоговая консультация может быть обжалована как правовой акт индивидуального действия.

Таким образом, как правовой статус налоговых консультаций, так и возможность их обжалования прямо установлены законодательством, но судебная практика по этому поводу неоднозначна.

Предоставлена ли налоговая консультация, в которой приводятся только цитаты НК, но нет заключения по сути вопроса? Можно ли обжаловать такую «консультацию»?

Анализ судебной практики по обжалованию налоговой консультации позволяет сделать вывод,  что во многих случаях налогоплательщики  обжалуют  ответы налоговых органов, в которых приводятся цитаты НК без какого-либо заключения налогового органа по существу поставленного вопроса.

Обжалование налоговой консультации как акта индивидуального действия в данном случае объективно затруднено. Такое содержание налоговой консультации непосредственно законодательству не противоречит – приводятся лишь цитаты без предоставления соответствующего заключения.

Возникает вопрос, можно ли обжаловать такой ответ именно как налоговую консультацию?

В большинстве случаев суды отказывают в отмене подобных «налоговых консультаций». Такую ситуацию ярко иллюстрирует Решение Высшего Административного суда Украины (далее – «ВАСУ») № К/9991/58704/12 от 4 декабря 2013 года, в котором указывается:

«… не предусмотрено признание судом налоговой консультации недействительной, которая, по мнению налогоплательщика, не содержит конкретного ответа на поставленный вопрос. Данная норма предусматривает признание судом налоговой консультации недействительной только в том случае, если налоговая консультация противоречит нормам или содержанию соответствующего налога или сбора, что истцом доказано не было».

С таким подходом суда можно согласиться, ведь, действительно, имеет место, скорее, непредставление налоговой консультации, а не противоречие налоговой консультации нормам или содержанию соответствующего налога или сбора.
Так, определение термина «налоговая консультация» приведено в пп. 14.1.172 НК. Согласно этому определению:

«Налоговая консультация — помощь контролирующего органа конкретному налогоплательщику относительно практического использования конкретной нормы закона или нормативно-правового акта по вопросам администрирования начисления и уплаты налогов или сборов, контроль взимания которых возложен на такой контролирующий орган».

Цитирование норм НК, на наш взгляд, вряд ли может расцениваться как помощь в практическом использовании конкретной нормы. В таком случае с юридической точки зрения правильнее было бы обжаловать не налоговою консультацию, а бездействие налогового органа, который не предоставил налоговую консультацию в установленный срок.

Можно ли обжаловать налоговую консультацию, в которой есть четкий ответ на поставленный вопрос, но такой ответ противоречит нормам или содержанию налога?

Право на обжалование налоговых консультаций, в которых есть четкий ответ на поставленный вопрос, который, по мнению налогоплательщика, противоречит нормам или содержанию налога и сбора, прямо предусмотрено п. 53.3 НК. Однако судебная практика и в этом случае является неоднозначной.

В частности, проанализировав решения ВАСУ и Киевского Апелляционного Административного суда (далее – «КААС») за последние 6 месяцев, можно сделать вывод, что во многих случаях при рассмотрении исков, в которых происходит обжалование налоговых консультаций, суды используют подход, согласно которому налоговая консультация (независимо от ее содержания), в принципе, не рассматривается как акт индивидуального действия и считается такой, которая не создает юридических последствий для налогоплательщика, а, соответственно, не может быть обжалована.

Так, например, ВАСУ, принимая Решение № 810/3384/13-а от 19 декабря 2013 года в пользу налоговой, анализируя правовую природу налоговой консультации, указал, что:

«налоговые консультации не имеют силы нормативно-правового акта, а потому не могут вступать в конкуренцию с другими решениями (нормативно-правовыми актами или правовыми актами индивидуального действия) субъекта властных полномочий, поскольку по юридической природе отличаются от последних».

Этот же подход довольно часто дублируется судами низшей инстанции. В частности, типичным примером его использования является вывод КААС в Постановлении по делу № 826/8653/13-а от 7 ноября 2013 года, в которой суд прямо указал:

«…коллегия судей считает, что налоговые консультации по своему содержанию не являются решениями субъекта властных полномочий, а также не являются нормативно-правовыми актами…».

Кроме этого, суд указывает:

«налоговая консультация, предоставленная налоговым органом, не подпадает под предмет административного иска, ведь квалифицирующим признаком содержания такого, согласно положениям ст. 105 КАС Украины, является юридическая значимость для лица решения субъекта властных полномочий, то есть непосредственная зависимость возникновения, изменения или прекращения прав и обязанностей лица от такого решения».

Также административные суды достаточно часто отмечают, что индивидуальные налоговые консультации не нарушают прав и законных интересов налогоплательщика, а потому не могут быть обжалованы в порядке, установленном КАСУ.

На основе анализа судебной практики, в которой суды заняли позицию о невозможности обжалования налоговой консультации, можно выделить 2 основных утверждения, на которых базируется аргументация суда:

  • индивидуальные налоговые консультации не нарушают прав и законных интересов налогоплательщика, а потому не подпадают под предмет административного иска;
  • налоговая консультация не является актом индивидуального действия, так как не создает юридических последствий для субъекта  правоотношений;
  • налоговая консультация не является решением субъекта властных полномочий, а значит, не подпадает под предмет административного иска согласно Кодексу административного судопроизводства (далее – «КАСУ»).

Анализ утверждений судов, которые чаще всего используются для отказа в обжаловании налоговых консультаций, в которых есть четкий ответ на поставленный вопрос

Может ли быть основанием для отказа в обжаловании налоговой консультации утверждение о том, что налоговая консультация не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика?

В отдельных случаях суды отказывают в обжаловании налоговых консультаций, поскольку такое обжалование не подпадает под предмет административного иска в соответствии со ст. 105 КАСУ, указывая, что из содержания этой статьи следует, что квалифицирующим признаком содержания предмета административного иска является «юридическая значимость для лица решения субъекта властных полномочий, то есть непосредственная зависимость возникновения, изменения или прекращения прав и обязанностей лица от такого решения».

Такое утверждение, на наш взгляд, некорректно, поскольку ст. 105 КАСУ касается формы и содержания административного иска. Отказ же в праве на обжалование налоговой консультации с ссылкой на указанную статью является неправомерным, поскольку фактически на формальных основаниях лишает налогоплательщика права на судебное обжалование, прямо предусмотренное законодательством.

Такая позиция судов прямо противоречит ст. 6 КАСУ, ч. 1 которой устанавливает, что:

«Каждое лицо имеет право в порядке, установленном настоящим Кодексом, обратиться в административный суд, если считает, что решением, действием или бездействием субъекта властных полномочий нарушены его права, свободы или интересы».

Ключевым является то, что в указанной норме право на обращение в административный суд связано с субъективным восприятием лицом определенного решения, действия или бездействия субъекта властных полномочий. Если лицо считает, что его права и законные интересы нарушены, то ему предоставляется право обратиться в суд.

Также стоит отметить ч. 4 ст. 6 КАСУ, согласно которой «Никто не может быть лишен права на рассмотрение его дела в административном суде, к подсудности которого оно отнесено настоящим Кодексом».

Является ли налоговая консультация актом индивидуального действия?

На уровне законодательства отсутствует определение акта индивидуального действия, а затем целесообразно обратиться к определению этого понятия в теории права.

В частности, в общем курсе «Теория государства и права» (учебник под редакцией Корельского В.М.) дается следующее определение акта индивидуального действия:

«Акт индивидуального действия (Индивидуально-правовой акт, Акт применения права) — это правовой акт компетентного органа или должностного лица, изданный на основании юридических фактов и норм права, определяющий права, обязанности или меру юридической ответственности конкретных лиц» [Теория государства и права. Учебник для юридических вузов и факультетов. Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перевалова. — М.: Издательская группа НОРМА М, 1999. — 570 с.].

Лысенков С.Л. также подчеркивает, что от нормативно-правовых актов следует отличать акты применения норм права (акты индивидуального действия), так как последние содержат не правила общего характера, а индивидуальные предписания, адресованные определенным субъектам и предназначенные для решения конкретных юридических дел, подтверждения тех или других фактов [Теория государства и права: Учебник / С.Л. Лысенков, А.М. Колодий, О.Д. Тихомиров, В.С. Ковальський Под ред. С.Л. Лысенкова. – М.: Одиссей, 2005. – 448 с.].

Из этих определений следует, что налоговая консультация является актом индивидуального действия, так как она:

  • выдается компетентным органом;
  • выдается на основании юридических актов и норм права (в частности, п. 52.1 НК);
  • имеет индивидуальный характер;
  • определяет меру ответственности конкретных лиц, в частности в п. 53.1 НК указываются последствия применения налоговых консультаций, а именно:

«53.1. Не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, действовавший в соответствии с налоговой консультацией, предоставленной ему в письменной или электронной форме, а также обобщающей налоговой консультацией, в частности, на основании того, что в будущем такая налоговая консультация или обобщающая налоговая консультация была изменена или отменена».

На наш взгляд, упомянутый выше п. 53.1 НК опровергает утверждение ВАСУ о том, что налоговая консультация не создает юридических последствий для субъектов правоотношений, поскольку из нее прямо следует, что в результате предоставления налоговой консультации налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности при условии совершения действий согласно предписаниям этой консультации.

Является ли налоговая консультация решением субъекта властных полномочий?

В ст. 2 КАСУ «субъект властных полномочий» определяется как:

«… орган государственной власти, орган местного самоуправления, их должностное или служебное лицо, другой субъект при осуществлении ими властных управленческих функций на основе законодательства, в том числе на выполнение делегированных полномочий».

Согласно п. 52.4 НК, налоговые консультации предоставляются контролирующими органами, которыми являются соответствующие органы доходов и сборов (перечень таких органов установлен в п. 41.1 НК). Поэтому очевидно, что в понимании КАСУ и НК, органы доходов и сборов рассматриваются как субъекты властных полномочий.

Законодательство не содержит общего определения термина «решение субъекта властных полномочий», как и термина «решение».

Если обратиться к Большому Толковому словарю современного украинского языка под редакцией В.Т. Бусела, то одним из значений слова «решать» является: «искать какой-либо ответ на вопрос, пытаться объяснить что-либо» [Большой толковый словарь украинского языка/ Состав. и гл. ред. В.Т. Бусел. – К.; Ирпень: ВТФ «Перун», 2001. – 1440 с. ].

Из определения налоговой консультации следует, что в ней должно содержаться разъяснение практического использования конкретной нормы закона или нормативно-правового акта. Логично, что для предоставления такого разъяснения налоговый орган должен проанализировать практическую ситуацию и принять решение, каким образом в отдельной практической ситуации должны применяться те или иные нормы налогового законодательства. Такое решение и доводится к сведению налогоплательщика в форме налоговой консультации.

Таким образом, по-нашему мнению, налоговая консультация может рассматриваться в качестве решения субъекта властных полномочий в контексте возможности оспаривать ее в судебном порядке.

Позиция ВАСУ касательно определения понятия «решение», озвученная в Информационном письме от 20.07.2010 г. № 112/11/13-10, такова: «в административных судах могут быть оспорены лишь те решения, действия или бездействие субъектов властных полномочий, которые порождают, изменяют или прекращают права и обязанности в сфере публично-правовых отношений».

Действительно, налогоплательщик не обязан действовать в соответствии с налоговой консультацией, с которой он не согласен. И этот факт часто используется судами при отказе в отмене налоговых консультаций.

Однако это не означает, что налоговая консультация не порождает, не изменяет или прекращает обязательства в сфере публично-правовых отношений.

Так, если налогоплательщик решит действовать в соответствии с налоговой консультацией, то налоговый орган будет ограничен в своих полномочиях по привлечению к ответственности налогоплательщика, даже если официальный подход к толкованию соответствующих норм будет изменен. То есть в таком случае справедливым будет вывод, что налоговая консультация все-таки влияет на права и обязанности в сфере публично-правовых отношений, поскольку ограничивает право налогового органа привлечь к ответственности налогоплательщика, который действовал в соответствии с налоговой консультацией.

Отметим, что в определенных судебных решениях ВАСУ подтверждает такой вывод. Так, например, в Решении ВАСУ по делу К/800/7263/13 от 4 декабря 2013 года, принятом в пользу истца, суд четко определил:

«Доводы кассационной жалобы о том, что налоговая консультация не имеет юридического характера, так как непосредственно не создает прав и обязательств налогоплательщика, не содержит обязательного для него предписания, а значит, не является правовым актом индивидуального действия и не может быть оспорена в административном суде, являются безосновательными».

Позиция Конституционного суда Украины, подтверждающая безосновательность отказа в оспаривании налоговых консультаций

Для полноты изложения считаем целесообразным представить позицию Конституционного Суда Украины, выраженную в Решении от 14 декабря 2011 года по делу № 19-рп/2011, которая в целом подтверждает безосновательность отказа судов в оспаривании налоговых консультаций со ссылкой на КАСУ:

«Заданием административного судопроизводства является защита прав, свобод и интересов юридических лиц в сфере публично-правовых отношений от нарушений со стороны органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных и служебных лиц, других субъектов при совершении ими властных управленческих функций на основе законодательства, в том числе во исполнение делегированных полномочий (часть первая статьи 2 КАС Украины) (2747-15). В административных судах могут быть обжалованы любые решения, действия или бездействие субъектов властных полномочий, кроме случаев, когда касательно этих решений, действий или бездействия Конституцией (254к/96-ВР) или законами Украины установлен другой порядок судебного производства (часть вторая статьи 2 КАС Украины) (2747-15). Исчерпывающий список публично-правовых дел, на которые не распространяется юрисдикция административных судов, определен в части третьей статьи 17 КАС Украины (2747-15), а именно дела: которые отнесены к юрисдикции Конституционного Суда Украины; которые надлежит решать в порядке уголовного судопроизводства; о наложении административных взысканий; касательно отношений, которые соответственно закону или уставу (положений) объединения граждан отнесены к его внутренней деятельности или исключительной компетенции (пункты 1, 2, 3, 4).

Итак, КАС Украины (2747-15) регламентирует порядок рассмотрения не всех публично-правовых споров, а лишь тех, которые возникают в результате совершения субъектом властных полномочий управленческих функций и рассмотрение которых непосредственно не отнесено к подсудности других судов».

Подпункт 191.1.28 ст. 191 НК четко относит предоставление консультаций согласно НК к функциям контролирующих органов. То есть, налоговая консультация выдается в результате совершения субъектом властных полномочий управленческих функций. Также рассмотрение споров по вопросу оспаривания налоговых консультаций не отнесено к подсудности других судов. Подсудность налоговой консультации четко определяется нормами НК и КАСУ, в частности, в п. 53.3 НК, который определяет, что «Налогоплательщик может оспорить в суде как правовой акт индивидуального действия налоговую консультацию», и во второй части ст. 19 КАСУ, которая определяет подсудность актов индивидуального действия.

А поэтому отказ административных судов в отмене налоговых консультаций со ссылкой на КАСУ не имеет надлежащего нормативно-правового основания.

Выводы

На основании указанного выше анализа можем сделать общий вывод, что отказ административных судов в отмене налоговых консультаций, в которых есть четкий вывод налоговых органов, противоречащий действующему законодательству, является безосновательным. Согласно действующему законодательству такие дела должны рассматриваться по сути с учетом позиций обеих сторон касательно толкования спорных правовых отношений и норм налогового законодательства.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

С уважением,

© ООО «КМ Партнеры», 2014

Просмотры 4681

Прокомментировать