Возможность включения разницы между суммами НДС, начисленными в связи с приобретением (импортом) товаров (работ, услуг) и их последующей продажей, в расходы.

17 мая, 2012 Эксклюзив

В связи с принятием Налогового кодекса Украины (далее – «НК Украины») возник вопрос касательно возможности включения разницы между суммами НДС, начисленными в связи с покупкой (импортом) товаров (работ, услуг) и их дальнейшей продажи.

В этом письме речь пойдёт об НДС, который доначисляется на сумму:

  • превышения обычной цены над фактической ценой продажи товаров (работ, услуг) – «дешевые продажи», бесплатная передача и т. д.;
  • превышение таможенной стоимости импортированного товара над фактической ценой его продажи.

Согласно общему правилу, установленному пунктом 188.1 НК Украины, база налогообложения НДС операций по поставке товаров/ услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен.

Поэтому в случае, когда фактическая цена поставки ниже обычной цены, продавец выписывает две налоговые накладные: одну – на сумму, рассчитанную исходя из фактической цены поставки, вторую – на сумму, рассчитанную исходя из превышения обычной цены над фактической. Такая вторая налоговая накладная покупателю не предоставляется, все экземпляры таких налоговых накладных хранятся у продавца. Таким образом, продавец не получает от покупателя сумму НДС, которую он должен включить в состав налоговых обязательств в НДС-декларации за соответствующий период. В этом случае НДС превращается из «непрямого налога» в «прямой», поскольку оплачивается за счёт продавца, а не покупателя – такой НДС не компенсируется продавцу в стоимости товаров (работ, услуг).

Аналогичная ситуация сложилась и с поставкой импортных товаров. Согласно части третьей пункта 188.1 НК Украины база налогообложения операций по поставке товаров, ввезённых на таможенную территорию Украины, определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости товаров. Таким образом, в рассматриваемом случае речь идёт о необходимости доначисления НДС до таможенной стоимости импортных товаров в случае, когда стоимость их продажи в Украине ниже их таможенной стоимости1.

На практике такая ситуация может возникнуть вследствие изменения конъюнктуры рынка, уценки товаров и т. д., когда обычная цена на импортные товары на момент их продажи объективно ниже их таможенной стоимости. Кроме того, такая ситуация может быть вызвана завышением таможенными органами таможенной стоимости товаров при их ввозе, и такие случаи участились в последнее время.

При этом порядок выписки налоговой накладной в таком случае действующим налоговым законодательством вообще не установлен. Мы считаем, что в данном случае необходимо действовать по аналогии и выписывать две налоговые накладные, одну – на сумму, рассчитанную исходя из фактической цены поставки, вторую – на сумму, рассчитанную исходя из превышения таможенной стоимости товаров над их фактической ценой. Правомерность такого подхода была подтверждена ГНС Украины, которая в письме от 22.03.2012 г. № 8225/7/15-3417-26 предложила именно такие действия по аналогии с ситуацией превышения обычной цены над фактической.

Таким образом, бремя по уплате НДС, начисленного на разницу между фактической ценой импортных товаров и их таможенной стоимостью, полностью возлагается на продавца. При этом «механизма» возврата такого НДС действующее налоговое законодательство не предусматривает. Соответственно, сущность НДС как непрямого налога нарушается, а продавец несёт дополнительные расходы по его уплате за счёт собственных средств.

Исходя из системного анализа положений НК Украины считаем, что существует возможность побороться за расходы на сумму доплаты НДС и, по крайней мере, отстоять право продавца учитывать такие расходы при определении объекта налогообложения налогом на прибыль согласно подпункту 138.12.2 НК Украины в качестве «других расходов хозяйственной деятельности», для которых Разделом ІІ не установлено ограничений по их отнесению к расходам.

Отсутствие запрета на отнесение «разницы» НДС, начисленной на сумму превышения обычной цены над фактической ценой продажи импортного товара (работ, услуг) или на сумму превышения таможенной стоимости над ценой реализации импортного товара, к расходам можно доказать следующими аргументами:

Подпункт 138.12.2 НК Украины разрешает включать в состав расходов любые расходы, кроме тех, в отношении которых, во-первых, Разделом ІІ НК Украины прямо установлены ограничения касательно их отнесения к расходам, и, во-вторых, тех, которые не связаны с хозяйственной деятельностью.

Подпункт 138.10.4 НК Украины к составу других операционных расходов относит прочие расходы операционной деятельности, связанные с хозяйственной деятельностью, в том числе, но не только, суммы начисленных налогов и сборов, установленных НК Украины, за исключением налогов и сборов, предусмотренных в подпунктах 139.1.6 и 139.1.10 НК Украины.

В свою очередь, статья 139 НК Украины содержит общий перечень расходов, не подлежащих включению в расходы для целей налогообложения. Согласно подпункту 139.1.6 НК Украины не относятся к расходам, помимо прочего, суммы НДС, включенные в цену товара, работы или услуги, покупаемых налогоплательщиком для производственного или непроизводственного использования. Подпункт 139.1.10, в свою очередь, касается суммы сбора за проведение некоторых видов предпринимательской деятельности. Никаких иных ограничений касательно включения в расходы для целей налогообложения налогом на прибыль статья 139 НК Украины не содержит.

Собственно подпункт 139.1.6 НК Украины касается сумм НДС, которые (1) включены в цену товара и (2) уплачиваются налогоплательщиком во время покупки чего-либо. В то время как в рассматриваемом случае разница в цену товара не включена и товар не покупается, а продаётся.

Таким образом, статья 139 НК Украины никаких ограничений для включения НДС на сумму между ценой фактической продажи товаров (работ, услуг) и их обычной ценой, а также на разницу между ценой реализации импортного товара и его таможенной стоимостью, не содержит.

В то же время, принимая во внимание нечёткость налогового законодательства по данному вопросу и отсутствие прямых норм, позволяющих это сделать, перед применением предложенного подхода следует обязательно установить порядок учёта таких расходов в учётной политике предприятия. Кроме того, в случае довольно значительных сумм «разницы» НДС, которые планируется включить в состав расходов продавца, желательно получить соответствующее разъяснение Министерства финансов Украины (что такая разница является расходами налогоплательщика), а в дальнейшем – также можно получить аналогичное разъяснение органа налоговой службы.

Как вариант, можно включить рассматриваемую разницу НДС (в незначительном размере) в расходы отчётного периода и дать соответствующие пояснения к налоговой декларации (вместе с ней). Если налоговый орган по результатам камеральной проверки декларации уменьшит расходы на эту сумму, то можно оспорить такое уменьшение в суде и сформировать прецедент по данному вопросу.

Для полноты изложения также обращаем внимание на необходимость обоснования связи рассматриваемых расходов с хозяйственной деятельностью продавца (критерий, установленный подпунктом 138.12.2 НК Украины).

Поскольку реализация товара в рассматриваемом случае осуществляется по цене ниже обычной цены (таможенной стоимости), то налоговые органы могут оспорить её «хозяйственный характер», так как согласно подпункту 14.1.36 НК Украины хозяйственная деятельность направленна на получение дохода.

Таким образом, продавцу следует объяснить факт продажи товаров (работ, услуг) по цене, которая ниже обычной цены (таможенной стоимости). Он может быть обусловлен некоторыми рисками, непосредственно связанными с осуществлением хозяйственной деятельности, такими как понижение спроса, изменение конъюнктуры рынка, уценка товаров и т. д. Для урегулирования вопросов, связанных, в частности, с уценкой товаров в связи с утратой потребительских качеств, целесообразно принять соответствующие приказы на предприятии.

Аргументы касательно пояснения факта продажи по цене, ниже обычной цены или таможенной стоимости импортных товаров, могут отличаться в зависимости от вида товара, который реализуется продавцом.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

Примечание:

1Обращаем внимание, что это правило применяется ко всем операция поставки импортных товаров (по всей цепочке поставок к конечному потребителю), а не только лишь к первой поставке самого импортёра. С целью отслеживания таких операций и был введён дополнительный реквизит налоговой накладной – код УКТ ВЭД.

С уважением,

© ООО «КМ Партнеры», 2012

Просмотры 11937

МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

НДС при ввозе лекарственных средств и изделий медицинского назначения: 20% или 7% 07 апреля, 2014    2842

Проблемные моменты отнесения сумм НДС в налоговый кредит при осуществлении импортных операций налогоплательщика на основании электронных таможенных деклараций 12 апреля, 2013    7799

Новый обязательный реквизит налоговой накладной «номер и дата таможенной декларации, по которой было осуществлено таможенное оформление товара, ввезенного на таможенную территорию Украины» и последствия его введения 16 августа, 2012    10394

Прокомментировать