Мотивационные выплаты покупателям как объект НДС

27 февраля, 2013 Эксклюзив

Еще пару лет назад зачастую возникали споры с налоговыми органами в связи с выплатами, осуществляемыми производителями/ импортерами в пользу дистрибьюторов и розничных продавцов товара с целью стимулирования дальнейшего сбыта проданного товара. Налоговые органы не признавали связь таких выплат с хозяйственной деятельностью производителей/ импортеров на том основании, что право собственности на товар, сбыт которого стимулируется, уже перешло к дистрибьюторам или розничным продавцам.

После ряда резонансных судебных решений по данному вопросу, включая решения Верховного Суда Украины, официальный подход налоговых органов был пересмотрен. Так, в Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом ГНС Украины от 15.02.2012 г. № 123 (далее – «Приказ №123»), было подтверждено право на расходы в отношении рекламных и маркетинговых услуг, включая мотивационные выплаты, осуществляемые в пользу дистрибьюторов и розничных продавцов. Вследствие этого вопрос подтверждения связи с хозяйственной деятельностью таких выплат уже не стоит так остро для производителей/ импортеров, как это было ранее.

Вместе с тем, внеся определенную ясность в последствия мотивационных выплат для целей налога на прибыль, Приказ №123 не адресовал должным образом вопрос о применении НДС к таким выплатам. При этом из содержания этого документа может быть сделан вывод, что налоговые органы рассматривают любые выплаты такого рода, включая мотивационные выплаты, как услуги. В качестве примера приведем следующие положения Приказа №123:

«Мотивационные выплаты могут включать следующее: премия (бонус) за досрочную уплату дебиторской задолженности, за выполнение плана закупок товаров поставщика, за точность прогнозов о закупке, за соблюдение определенного ассортимента товаров при закупке.

Поскольку мотивационные выплаты направлены на стимулирование сбыта продукции (работ, услуг), такие выплаты могут быть отнесены к маркетинговым услугам».

Напомним, что пп. б) п. 185.1 ст. 185 Налогового кодекса Украины относит к объекту обложения НДС операции налогоплательщиков по поставке услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины.

Таким образом, хотя вопросы обложения мотивационных выплат в Приказе № 123 напрямую не затронуты, отнесение таких выплат к маркетинговым услугам подразумевает, что при таких выплатах должен возникать объект НДС.

На этом основании в последнее время на практике во многих случаях налогоплательщики занимают подход, что любые мотивационные выплаты в пользу дистрибьюторов/ розничных продавцов являются компенсацией услуг и, как следствие, применяют НДС к таким выплатам.
Возникает вопрос: есть ли правовые основания рассматривать подобные мотивационные выплаты в качестве компенсации услуг, оказанных дистрибьютором или розничным продавцом производителю или импортеру?

Вначале следует определиться, что понимается под мотивационными выплатами в рассматриваемом контексте. Данный термин в законодательстве не определен, а поэтому целесообразно следовать пониманию, из которого исходили авторы Приказа №123. Так, из процитированного выше фрагмента следует, что под мотивационными выплатами подразумеваются премии (бонусы) за соблюдение покупателями определенных критериев, касающихся взаимоотношений по договору поставки товара. Например, за досрочную оплату товара, за выполнение согласованных планов покупки и т.п.

Как отмечалось выше, в Приказе №123 данные отношения относятся к маркетинговым услугам. Однако, анализ определения «поставка услуг» для целей НДС свидетельствует о том, что данный вопрос не является однозначным.

Определение «поставки услуг» содержится в пп. 14.1.185 ст. 14 Налогового кодекса Украины, согласно которому: «поставка услуг – любая операция, не являющаяся поставкой товаров…»

Данное определение является очень широким, но оно не дает оснований рассматривать в качестве компенсации каких-либо услуг любое движение денежных средств между налогоплательщиками. Так, согласно определению между сторонами должна осуществляться какая-либо операция, не являющаяся операцией поставки товара.

Отметим, что сам факт выплаты не может рассматриваться в качестве такой операции. Другой подход приводил бы к выводу о возникновении НДС и по таким операциям, как, например, предоставление финансовой помощи, прямо не исключенным из объекта налогообложения согласно с Налоговым кодексом. Отметим, что факт отсутствия объекта НДС при предоставлении финансовой помощи признается налоговыми органами (см., например, в ответе из Единой базы налоговых знаний, датированном 25.02.2011 г.).
Таким образом, для признания факта оказания услуг между сторонами должна осуществляться какая-либо операция, кроме уплаты денежных средств, не являющаяся операцией поставки товара.

Определения термина «операция» нет ни в Налоговом кодексе, ни в другом законодательстве. Вместе с тем, ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» содержит определение термина «хозяйственная операция». Согласно с этим определением «хозяйственная операция — действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия».

Таким образом, если использовать данное определение, то в таком случае операция осуществляется в том случае, если происходит какое-либо действие или событие, в результате которого происходят изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия.
Если по достижению критериев возникает обязанность производителя/ импортера произвести мотивационную выплату и встречное право дистрибьютора/ розничного продавца требовать такую выплату, то в таком случае достижение указанных критериев приводит к изменению в структуре активов и обязательств сторон.

Соответственно, с точки зрения бухгалтерского учета есть основания утверждать, что выполнение критериев, за которое осуществляется мотивационная выплата, является хозяйственной операцией. Таким образом, если использовать терминологию бухгалтерского учета, то есть основания говорить о том, что происходит поставка услуг и, соответственно, возникает объект НДС.

Но при этом в некоторых известных нам случаях четких критериев, выполнение которых дает право на бонус (премию), не устанавливается. Например, может быть установлено, что по результатам определенного периода производитель/ импортер определяет размер премии как согласованный процент от оборота и при этом строки уплаты ее дистрибьютору/ розничному продавцу четко не установлены. В таком случае, по нашему мнению, сложно говорить о какой-либо отдельной хозяйственной операции, так как момент, когда появляется право на получение премии и встречная обязанность по ее уплате, четко не определены.

Кроме того, правомерность использования терминологии бухгалтерского учета для целей определения объекта НДС можно поставить под сомнение. Так, в Налоговом кодексе прямо предусмотрено применение терминов из нормативно-правовых актов в сфере бухгалтерского учета только для целей налога на прибыль (пп. 14.1.84).

При этом юридический анализ договорных отношений, скорее, свидетельствует об отсутствии отдельных отношений оказания услуг в таком случае.
Так, отношения оказания услуг с точки зрения гражданского законодательства возникают в том случае, если у сторон возникают взаимные права и обязанности, которые могли бы составлять предмет договора, отдельный от собственно договора купли-продажи. При этом в случае мотивационной выплаты возникает обязанность производителя/ импортера осуществить такую выплату при выполнении дистрибьютором/ розничным продавцом определенных условий. Но встречные обязательства дистрибьютора или розничного торговца, необходимые для выполнения соответствующих условий, в таком случае ограничены действиями, выполняемыми в рамках предмета договора купли-продажи (размещение заказа, оплата товара и т.п.) В таком случае, с точки зрения гражданского права есть основания для вывода, что отдельные правоотношения по оказанию услуг в случае подобных мотивационных выплат не возникают.

Такой подход к толкованию мотивационных выплат нашел свое признание у наших соседей. Так, в Российской Федерации налоговые органы занимали позицию, что такие выплаты связаны с услугой, оказываемой покупателями поставщикам товаров, а, следовательно, возникает объект НДС. Однако вначале прошлого года в споре по этому вопросу была поставлена точка — Президиум ВАС РФ принял решение в споре между ООО «Леруа Мерлен» и Межрайонной инспекции ФНС России (7 февраля 2012 г.), согласно которому объекта НДС при выплате премии (бонуса) покупателям товаров не возникает. Так, в решениях судов по данному вопросу, среди прочего, отмечается:

«…суды пришли к выводу о том, что у общества отсутствует обязанность по включению сумм премий в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость по мотиву отсутствия объекта налогообложения – реализации обществом поставщикам услуг, так как денежные средства, полученные обществом в виде премий, не связаны с выполнением им конкретных действий в интересах поставщиков».

Как итог вышеизложенного анализа, законодательство не дает четкого и однозначного ответа на вопрос, должны ли любые мотивационные выплаты, осуществляющиеся производителем/импортером в пользу дистрибьюторов и розничных торговцев, рассматриваться в качестве компенсации маркетинговых услуг. При этом во многих случаях есть основания как для подхода, предполагающего применение НДС, так и для подхода, согласно которому объект НДС не возникает. В каждом конкретном случае должен производиться соответствующий анализ на предмет того, есть ли основания говорить об осуществлении какой-либо операции отдельной от собственно операции поставки товаров.

Следует отметить, что в Единой базе налоговых знаний содержится ответ (датированный 14.02.2012 г.) на вопрос «Является ли объектом обложения НДС вознаграждение (бонус), получаемое покупателем от поставщика, в связи с достижением покупателем необходимого объема приобретения продукции у такого поставщика?». Однако вместо ответа информационно-справочным департаментом ГНС дана рекомендация обратиться к местным органам ГНС по месту регистрации с предоставлением копий первичных документов по такой операции. Это может свидетельствовать о том, что налоговые органы также не занимают категорической позиции о том, что все подобные выплаты являются компенсацией услуг и имеют следствием возникновение объекта НДС.

Какие же практические последствия вышеизложенные выводы сулят налогоплательщикам?

Производителям/ импортерам необходимо внимательно отнестись к документальному оформлению подобных выплат с учетом возможности двоякой трактовки соответствующих отношений для целей НДС.

На практике достаточно часто возникают ситуации, когда из соответствующих документов четко следует, что начисляется бонус (премия), например, за закупленный объем товаров или ассортимент (без установки четких критериев или обязанностей получателя), но при этом оформляется акт приемки-передачи услуг и начисляется НДС.

В таком случае возникают риски, поскольку налоговые органы вполне могут занять подход, что данная операция не являлась оплатой услуг, и на этом основании не признать налоговый кредит, сформированный по таким операциям. Также не стоит забывать, что в Приказе №123 право на расходы непосредственно подтверждено для мотивационных выплат, относящихся к маркетинговым услугам. Если же налоговые органы не увидят услуг в выплачиваемых бонусах, то вполне могут не увидеть также и право на расходы. Хотя с непризнанием расходов можно и поспорить, но в текущих условиях рассчитывать на благосклонное отношение со стороны налоговых органов не приходится.

Поэтому, если принято решение рассматривать мотивационные выплаты как компенсацию услуг с применением НДС, то рекомендуем соответствующим образом проработать также и документальное оформление. В частности, из соответствующих документов должно четко следовать, что дистрибьютор/розничный продавец выполняет определенные действия, которые прямо не проистекают из договора купли-продажи и за которые осуществляется оплата. Например, соответствующие функции покупателя могут быть представлены в договоре как разработка прогнозов по закупке товаров на основании анализа потребительского спроса; сообщение таких прогнозов поставщику с целью выработки планов поставок; осуществление действий по стимулированию сбыта товаров (информирование покупателей о преимуществах товара и т.п.) и как результат таких действий достижение определенных объемов продаж.

Рекомендация внимательно отнестись к документальному оформлению соответствующих выплат является справедливой и для обратных ситуаций, а именно когда налогоплательщик не рассматривает мотивационную выплату в качестве объекта НДС. В таком случае важно оформить документы таким образом, чтобы не было оснований для вывода, что дистрибьютор/ розничный продавец оказывает услуги, и при этом следует быть готовым отстаивать право на расходы, что при таком структурировании будет намного сложнее.

Обращаем Ваше внимание на то, что приведенный выше комментарий не является консультацией и предлагается в информационных целях. В конкретных ситуациях рекомендуется получение полной профессиональной консультации.

С уважением,

© ООО «КМ Партнеры», 2013

Просмотры 7296

Прокомментировать